Подоходный с ломбарда,
или Несообщение как разновидность неудержания
ВОПРОС: Наш ломбард занимается выдачей ссуд физическим лицам под залог изделий из золота. Договором с клиентами предусмотрено, что в случае невозврата ссуды и неуплаты процентов залоговое имущество клиентов в виде лома подлежит принудительной реализации, а именно: в обязательном порядке направляется в Госсокровищницу НБУ. Последняя перечисляет нам деньги по прейскурантным ценам плюс НДС, который мы уплачиваем в бюджет.
Входе проверки в нашем ломбарде работники налоговой сделали вывод, что в момент получения ссуды она для клиента доходом не является. А вот в момент, когда ломбард направляет залоговое имущество в Госсокровищницу, договор на выдачу ссуды превращается в договор купли-продажи и ссуда становится для наших клиентов доходом, о котором ломбард должен сообщать в налоговую по ф. N2. Налоговики заявили: если ф. N 2 не отправлена, то государству нанесен ущерб в виде неудержанного подоходного налога. Этот налог они собираются доначислить и удержать с ломбарда. Правы ли налоговики?
ОТВЕТ: По нашему мнению, вывод работников ГНИ противоречит действующему законодательству. Чтобы доказать это, прежде всего повторим основные положения залогового права. Как известно, отношения между залогодателем и залогодержателем определяются Законом "О залоге". В частности, статья 20 Закона устанавливает, что если обязательство, обеспеченное залогом, не исполняется должником, то залогодержатель получает право обратить взыскание на предмет залога. Отметим также, что согласно ч. 7 ст. 20 стороны вправе устанавливать в договоре порядок реализации заложенного имущества. Этим правом и воспользовался ваш ломбард.
По общему правилу право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит. Ведь в силу залога залогодержатель может лишь получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами (ст. 1 Закона). Иными словами, за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества, погашается долг залогодателя (должника) перед залогодержателем. А право собственности при принудительной реализации имущества переходит от залогодателя к покупателю имущества, минуя залогодержателя.
Заметим, однако, что Закон не исключает возможности передать право собственности на заложенное имущество непосредственно залогодержателю. Так, согласно ст. 28 право залога прекращается:
"в случае приобретения залогодержателем права собственности на заложенное имущество; в случае принудительной продажи заложенного имущества".
Как видим, Закон, во-первых, разрешает залогодателю передавать право собственности залогодержателю, а во-вторых, четко различает такую передачу и принудительную продажу имущества.
Подведем промежуточные итоги. Для того чтобы к залогодержателю перешло право собственности на заложенное имущество, необходимо, чтобы это условие в явной форме содержалось в договоре залога. Иначе действует общее правило о принудительной реализации имущества, в результате которой право собственности к залогодержателю не переходит.
Данный подход разделяется Высшим хозяйственным судом. В частности, в письме этого органа от 07.06.2001г. N 01-8/665 указано:
"В соответствии со статьей 20 Закона Украины "О залоге" обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда (арбитражного или третейского суда), на основании исполнительной надписи нотариуса, если иное не предусмотрено законом или договором залога.
Следовательно, стороны в договоре залога могут определить порядок перехода права собственности на предмет залога к залогодержателю в случае неисполнения должником (залогодателем) обеспеченного залогом обязательства".
Судя по вопросу, условие о передаче залогодержателю права собственности на предмет залога в ваших договорах не предусмотрено. Следовательно, право собственности на золото к вам как залогодержателю не перешло, а вывод налоговиков о трансформации договора ссуды в договор купли-продажи является ошибочным.
Что же имеет место в действительности? Описанная вами схема - это реализация имущества с привлечением посредника, напоминающая по своей юридической природе договор комиссии*. В этой схеме залогодержатель выполняет функции комиссионера, залогодатель - комитента, а Госсокровищница - покупателя.
Все вышеприведенное дает основания для следующего вывода: в вашем случае необходимо руководствоваться правилами обложения подоходным налогом, действующими при комиссионных операциях. Каковы же эти правила?
Как известно, комиссионная торговля не удерживает подоходный налог с граждан-комитентов. Это происходит на основании абз. 4 п/п. 14.1.1 Инструкции о подоходном налоге с граждан, который гласит, что
"предприятия, учреждения, организации и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, выплачивающие гражданам с постоянным местожительством в Украине денежные средства от реализации принадлежащих этим гражданам товаров, обязаны в установленный законом срок после выплаты направить в налоговые органы по их местожительству справку ф. N 2. Денежные средства от реализации товаров (выручка) не облагаются у источника выплат".
ГГНИУ-ГНАУ в своих письмах неоднократно подтверждала, что данная норма распространяется на случаи выплаты физлицам денег за товары, принятые на комиссию (см., например, письмо от 04.12.95г. N 10-214/10-5773).
Кстати, в письме от 11.04.97г. N 17-0117/10-2816, направленном во все областные ГНИ, ГНАУ подтвердила, что средства у источника выплат не удерживаются и при продаже гражданами предприятиям лома и изделий из драгметаллов на основании п/п. 14.1.1 Инструкции.
Итак, вопрос об обложении подоходным налогом доходов комитента решается при представлении гражданами годовой декларации. Налоговики предлагают в этом случае использовать критерии абз. 3 п. 2 Постановления Верховной Рады от 26.01.93г. N2941-XII "О применении статей 154, 155-6 Уголовного кодекса Украины и статей 160-2, 208-1 Кодекса Украины об административных правонарушениях":
"Не является правонарушением продажа лицом принадлежащих ему вещей, если не установлено, что эти вещи специально приобретены для перепродажи и что в результате их перепродажи лицо имеет постоянный или дополнительный источник существования",
Руководствуясь данным правилом, налоговики не удерживают подоходный налог с сумм, полученных комитентом, если при представлении им годовой декларации не будут установлены факты специального приобретения комитентом вещей для перепродажи и появления от перепродажи источника дохода**.
При установлении же перепродажно-спекулянтских мотивов доход гражданина попадает под налогообложение. Думаем, вы согласитесь, что в случае с ломбардами практически всегда будет работать первый вариант: сдавая драгоценности в ломбард, много не заработаешь.
В заключение - по поводу аргумента налоговиков о том, что если справка по ф. N 2 не направлена, то государству нанесен ущерб в виде неудержанного налога. Этот аргумент выглядит абсолютно несерьезно. Прямо скажем, убогий аргументишко.
Как следует из ст. 14 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" и раздела 14 одноименной Инструкции, направление справки по ф. N2 не есть условие для удержания подоходного налога. Это просто обязанность предприятия, возникающая при выплате гражданину доходов, облагаемых по III и IV разделам Декрета, независимо от того, удерживался ли налог у источника выплаты. Так что при комиссионной торговле подоходный налог у источника выплаты не удерживается в любом случае, и с направлением справки по ф. N 2 это никак не связано.
В данном случае ответственность за декларирование и уплату налога (если выплата все же будет признана доходом) возложена на гражданина. Посему факт неуведомления ГНИ справкой по ф. N2 не снимает с гражданина обязанности включить сумму такой выплаты в декларацию и уплатить в случае необходимости налог. В ситуации, когаа ответственным за уплату налога является одно лицо, неисполнение каких-либо действий другим*лицом не может приводить к тому, что ответственность за уплату налога перемещается от первого лица ко второму. Жаль, что иногда приходится доказывать проверяющим столь очевидные веши. Или удостоверение есть - ума не надо, галстук важнее?
Мы полагаем, что в вашей ситуации справка по ф. N 2 должна направляться не позднее чем в 30-дневный срок с момента получения денег от Госсокровищницы. Ведь именно тогда погашается задолженность по ссуде и становится понятно, что гражданин получит выручку от реализации лома. А до сего момента считается, что гражданин обязан вернуть ссуду ломбарду. (Другое дело, что эта выручка не выдается гражданину на руки, а уходит в погашение задолженности по ссуде.)
Кстати, за неисполнение обязанности по направлению справки должностные лица налогоплательщика могут быть привлечены к административной ответственности по п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" в виде штрафа в размере 3 необлагаемых минимумов (при повторном нарушении - 5 необлагаемых минимумов). Эта санкция и является мерой, обеспечивающей исполнение указанной обязанности.
__________________________________
* Как известно, по договору комиссии право собственности на реализуемый товар к комиссионеру не переходит.
** См., например, письмо ГНАУ от 26.03.97г. N 17-0416/14-243, а также пособие Е. Бессоновой "Все о подоходном налоге" (Запорожье: Полиграф, 2002.С. 34).
"Бухгалтер" N 5 (149), февраль (I) 2002 г.
Подписной индекс 74201