Какую часть входного НДС при продаже теплоэнергии*
включают в налоговый кредит
ВОПРОС: Наше предприятие реализует тепловую энергию как населению (согласно утвержденному тарифу), так и субъектам предпринимательской деятельности - плательщикам НДС.
В январе 2002 года мы получили дотацию на компенсацию разницы в тарифах при продаже теплоэнергии населению за отопительный сезон 2001 года и израсходовали ее часть на покупку мазута для производства теплоэнергии.
Как посчитать уплаченный при этом входной НДС, который согласно разъяснениям ГНАУ нельзя включать в налоговый кредит: какую сумму (полученной или начисленной дотации) считать базой распределения? Покажите на примере, как отразить в учете приведенные в вопросе операции.
ОТВЕТ: Сначала разберемся, какие суммы (по мнению ГНАУ) предприятие не имеет права включать в налоговый кредит по НДС. Для этого процитируем часть письма ГНАУ от 29.12.2000 г. N 17485/7/16-1220-16 (далее - письмо N 17485): "...жилищно-коммунальные предприятия получают из бюджета дотации на покрытие отрицательной разницы, которая сложилась между расходами на изготовление (приобретение) коммунальных услуг и доходами от их продажи населению по установленным тарифам. Такая бюджетная дотация подпадает под действие пп.3.2.7 ст.3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" и не является объектом обложения НДС...
А поэтому бюджетные средства, которые поступили в связи с компенсацией стоимости жилищно-коммунальных услуг свыше установленного местными органами исполнительной власти тарифа, не входят в базу обложения НДС.
...право налогового кредита жилищно-коммунальные хозяйства по приобретенным товарам (работам, услугам) имеют только в части, которая соответствует доле использования таких приобретенных товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях, т.е. доле, пропорциональной утвержденному тарифу".
Теперь - о самом распределении НДС. Закон о НДС** не устанавливает его особого порядка, поэтому рассмотрим один из возможных вариантов его проведения.
Но прежде чем перейти к условному примеру, выясним, какие именно показатели можно использовать в качестве базы распределения.
Распределять необходимо сумму входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), и мазут, который вы купили, - не исключение. Подпунктом 7.4.3 Закона о НДС установлено: "В случае, если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода".
Дотацию вы получили за 2001 год (она покрывает убытки по операциям, проведенным в предыдущем периоде), и поэтому нельзя использовать ее в расчете за 2002 год. То есть входной НДС надо распределять ежемесячно (а не на дату получения дотации) исходя из суммы дотации, начисленной за отчетный период, и объема теплоэнергии, отгруженной населению.
А теперь проиллюстрируем сказанное на условном числовом примере.
Пример
Предприятие в январе 2002 года отпустило тепловую энергию:
- субъектам предпринимательской деятельности - плательщикам НДС - на сумму 126000 грн., в том числе НДС - 21000 грн. (себестоимость этой энергии - 87500 грн.);
- населению - на сумму 360000 грн., в том числе НДС - 60000 грн. (ее себестоимость - 468750 грн.).
Утвержденный для населения тариф составляет 72 грн., а расчетный - 135 грн. за 1 Гкал. Сумма начисленной за отчетный период дотации - 262500 грн.
В январе 2002 года получена дотация (1000000 грн.) на покрытие разницы в тарифах за отопительный сезон 2001 года и приобретен мазут за 1800000 грн. (в том числе НДС - 300000 грн.). В этом же периоде от граждан поступила оплата за поставленную теплоэнергию в сумме 90000 грн.
Учитывая, что мазут куплен для производства теплоэнергии, поставляемой не только физическим, но и юридическим лицам, рассчитаем сумму НДС в той ее части, которая пойдет на обеспечение нужд населения. Для этого определим, сколько мазута пойдет на производство теплоэнергии для граждан и, соответственно, какую сумму НДС следует корректировать. На наш взгляд, это можно сделать исходя из себестоимости теплоэнергии, произведенной в текущем периоде.
1. Доля теплоэнергии, проданной гражданам в общем объеме ее производства, составляет:
468750 : (87500 + 468750) х 100% = 84,27%.
2. Сумма НДС, уплаченная за мазут, который (в соответствии с расчетом) будет использован при производстве (продаже) теплоэнергии для населения, равна:
300000 грн. х 84,27% = 252810 грн.
Именно эту сумму НДС надо распределять пропорционально объему налогооблагаемых операций или, как сказано в письме N 17485, "пропорционально утвержденному тарифу", что, собственно, одно и то же.
3. Доля стоимости теплоэнергии, возмещаемой гражданами, в общей ее стоимости составляет:
72 грн.: 135 грн. х 100% = 53,33%.
4. Сумма НДС, которую ГНАУ "разрешила" включать в налоговый кредит:
252810 грн. х 53,33% = 134823,57 грн.
5. Сумма НДС, которую ГНАУ рекомендует отнести на стоимость мазута:
252810 грн. - 134823,57 грн. = 117986,43 грн.
6. Цена, по которой мазут следует отразить в учете:
1800000 грн. - 134823,57 грн. = 1665176,43 грн.
Ниже в таблице показано, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции, проведенные предприятием в январе 2002 года.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-------------¦ +-------------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от продажи ¦ 361 ¦ 701 ¦ 486000 ¦ 405000 ¦ - ¦
¦ ¦теплоэнергии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 2 ¦Отражены расчеты по ¦ 701 ¦ 643 ¦ 60000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговым обязательствам по¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС исходя из стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тепловой энергии, проданной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦физическим лицам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(360000 грн. : 6) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 3 ¦Отражены налоговые ¦ 701 ¦ 641 ¦ 21000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС исходя¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из стоимости тепловой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦энергии, проданной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦юридическим лицам - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦плательщикам НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(126000 грн. : 6) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 4 ¦Поступила от граждан оплата¦ 311 ¦ 361 ¦ 90000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦за отпущенную теплоэнергию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 5 ¦Отражены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 15000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС исходя¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из суммы поступившей оплаты¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 6 ¦Начислена сумма дотации на ¦ 48 ¦ 718 ¦ 262500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покрытие убытков ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 7 ¦Отражена сумма полученной ¦ 311 ¦ 48 ¦ 1000000 ¦ 1000000¦ - ¦
¦ ¦дотации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 8 ¦Перечислен аванс поставщику¦ 371 ¦ 311 ¦ 1800000 ¦ - ¦1665176,43¦
¦ ¦мазута ¦ ¦ ¦ ¦ ¦* ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 9 ¦Включена в состав ¦ 641 ¦ 644 ¦ 134823,57¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового кредита сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС (см. пункт 4 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проведенного расчета) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 10¦Оприходован мазут ¦ 20 ¦ 371 ¦1665176,43¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦* ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+----------+--------+----------¦
¦ 11¦Отражены расчеты по ¦ 644 ¦ 371 ¦ 134823,57¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговому кредиту по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________
* Согласно пункту 6 проведенного расчета.
____________________________
* Мнение редакции о распределении входного НДС мы высказали в статье "Учет дотаций, субсидий и капитальных трансфертов, получаемых жилищноэксплуатационными организациями", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 7 за 2002 год.
** Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".
"Все о бухгалетрском учете"
N 17 (684) от 22 февраля 2002 г.