Налоговый залог и его последствия
для государственного предприятия
Согласно статье 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон 2181) активы налогоплательщиков, имеющих налоговый долг, передаются в налоговый залог.
Налоговый залог - это способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Право налогового залога распространяется на любые виды активов, а также на любые другие виды активов, которые налогоплательщик приобретет в будущем, до полного погашения налогового долга.
Сделаем небольшой экскурс в историю, которая закончилась 01.10.2001 года.
Впервые термин "налоговый залог" и его особенности появился в Указе Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98г. N 167/98 (далее - Указ N 167) и в утвержденном КМУ Порядке обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества от 22.06.98г. N 941 (далее - Порядок N 941). Данными документами установлен механизм и специальные процедуры обращения взыскания на имущество, находящееся в налоговом залоге. "Ссудный день", т.е. определение даты возникновения налогового залога, определялся на основании данных оперативного бухгалтерского учета органов государственной налоговой службы и наступал с момента возникновения налоговой задолженности. Предметом налогового залога с этого дня могло быть имущество и имущественные права налогоплательщиков, кроме тех, которые не могли быть предметом залога в соответствии с законом. В статье 4 Закона Украины "О залоге" от 02.10.92 г. N 2654-XII (далее - Закон N 2654) отмечено: "предметом залога не могут быть объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, находящихся в процессе корпоратизации". Законом Украины "О приватизации имущества" в редакции от 19.02.97г. N 89/97-ВР (далее - Закон N 89/97-ВР) определено, что приватизации не подлежат объекты, имеющие общегосударственное значение. К ним, в частности, относятся имущественные комплексы предприятий, их структурных подразделений, основным видом деятельности которых является производство товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, имущество которого находилось в налоговом залоге, владел и пользовался им по своему усмотрению, и должен был обеспечить сохранность данного имущества. Отчуждение имущества и имущественных прав, находящихся в налоговом залоге, могло осуществляться только по письменному согласию с органом налоговой службы, кроме товаров в обороте (сырья, полуфабрикатов, комплектующих, готовой продукции, товаров, если они реализовывались по ценам ниже обычных).
Что же изменится после вступления в силу статей 6, 8, 9, 14 (с 01.10. 2001 г.) и статей 4, 10 (с 01.01.2002г.) Закона 2181? Установлено, что не может служить источником погашения налогового долга "целостный имущественный комплекс" государственных предприятий, не подлежащих приватизации. Приказом Фонда государственного имущества утверждено Положение "О порядке отнесения имущества к таковому, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации" от 05.05.2001 г. N 787 (далее - Порядок N 787). Оно разработано в соответствии с Законом 2181 и дает определение термина "целостный имущественный комплекс - объект, совокупность активов которого обеспечивает проведение отдельной хозяйственной деятельности, которая определяет общегосударственное значение предприятия, на постоянной и регулярной основе. Целостными имущественными комплексами могут быть структурные подразделения, которые в установленном порядке обособляются в самостоятельные объекты". Общегосударственное значение объектов определяется статьей 5 Закона N 89/97-ВР.
Для справки:
В соответствии со статьей 5 Закона N 89/97-ВР приватизации не подлежат объекты, имеющие общегосударственное значение, а именно:
а) объекты, которые обеспечивают выполнение государством своих функций, обеспечивают обороноспособность государства, его экономическую независимость, и объекты права собственности Украинского народа, имущество, составляющее материальную основу суверенитета Украины, в частности:
- имущество органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, имущество Вооруженных Сил Украины (кроме имущества, относительно которого этим Законом установлены особенности приватизации), Службы безопасности Украины, Пограничных войск Украины, правоохранительных и таможенных органов;
- недра, полезные ископаемые общегосударственного значения, водные ресурсы и прочие природные ресурсы, которые являются объектами права собственности Украинского народа;
- имущественные комплексы предприятий по лесовосстановлению, лесоразведению и охране леса, лесничества, их подразделения;
- сортоиспытательные станции, участки, другие организации по экспертизе сортов растений;
- золотой и валютный фонды и запасы, государственные материальные резервы;
- эмиссионная система, имущественные комплексы предприятий и учреждений, обеспечивающие выпуск и сохранность денежных знаков и ценных бумаг;
- радиотелевизионные передающие центры, а также объекты, обеспечивающие связью органы законодательной и исполнительной власти;
- государственные радиоканалы и телевизионные каналы;
- средства правительственной, фельдъегерской и специальной связи;
- прочие объекты права государственной собственности, обеспечивающие исполнение государством своих функций;
б) объекты, деятельность которых обеспечивает социальное развитие, сохранность и повышение культурного, научного потенциала, духовных ценностей, в частности:
- объекты Национального космического агентства Украины при Кабинете Министров Украины;
- архивы;
- имущественные комплексы учреждений Национальной академии наук Украины по основным направлениям исследований;
- объекты культуры, искусства, архитектуры, мемориальные комплексы, заповедники, парки и тому подобные общенационального значения;
- объекты образования, физической культуры, спорта и науки, которые финансируются из государственного бюджета;
в) объекты, контроль за деятельностью которых со стороны государства гарантирует защиту граждан от последствий влияния неконтролируемого изготовления, использования или реализации опасной продукции, услуг или опасных производств, в частности:
- имущественные комплексы предприятий по изготовлению и ремонту всех видов оружия, которое есть на вооружении Вооруженных Сил Украины, Службы безопасности Украины;
- имущественные комплексы предприятий по выпуску наркотических, бактериологических, биологических, психотропных, сильнодействующих химических и ядовитых средств (кроме аптек);
- имущественные комплексы предприятий, обеспечивающих деятельность в сфере обращения оружия и радиоактивных веществ; противорадиационные сооружения;
- полигоны, строения, здания и оснащение для захоронения твердых промышленных и бытовых отходов, скотомогильники;
г) объекты, обеспечивающие жизнедеятельность государства в целом, в частности:
- структурные подразделения имущественных комплексов, обеспечивающие постоянное размещение и сохранность государственных резервов и мобилизационных запасов;
- пенитенциарные заведения;
- имущественные комплексы предприятий геологической, картографической, гидрометеорологической служб, службы контроля за состоянием окружающей природной среды;
- объекты государственных систем стандартизации, метрологии и сертификации продукции;
- имущественные комплексы предприятий авиационной промышленности;
- автомобильные дороги, кроме принадлежащих предприятиям до первого разветвления их за пределами территории этих предприятий;
- имущественные комплексы предприятий, которые осуществляют производство основной железнодорожной техники (электровозы, тепловозы, дизель-поезда, вагоны);
- имущественные комплексы предприятий железнодорожного транспорта с их инфраструктурой;
- метрополитен, городской электротранспорт;
- имущество, обеспечивающее целостность объединенной энергетической системы Украины и диспетчерское (оперативно-технологическое) управление, магистральные и межгосударственные электрические сети;
- атомные электростанции, гидроэлектростанции с плотинами, обеспечивающие водоснабжение потребителям и проведение гидромелиоративних работ, теплоэлектроцентрали;
- магистральные нефте- и газопроводы и магистральный трубопроводный транспорт, обслуживающие потребности государства в целом, подземные нефте- и газохранилища;
- транспортные средства специального назначения, обеспечивающие выполнение работ, связанных с ликвидацией пожаров, последствий стихийных бедствий;
- объекты инженерной инфраструктуры и благоустройства городов, включая сети, сооружения, оборудование, которые связаны со снабжением потребителей водой, газом, теплом, а также отводом и очищением сточных вод;
- имущественные комплексы структурных подразделений хлебоприемных и хлебозаготовительных предприятий, которые обеспечивают размещение и хранение мобилизационных запасов;
- имущественные комплексы структурных подразделений хлебоприемных и хлебозаготовительных предприятий, которые обеспечивают размещение и хранение мобилизационных запасов и имущество хлебоприемных и хлебозаготовительных предприятий, входящее в уставный фонд Государственной акционерной компании "Хлеб Украины";
- имущественные комплексы предприятий соляной промышленности;
- акватории портов, причалы всех категорий и назначений, причальные в портах и гидрографические сооружения, набережные причалы, защитные сооружения и системы сигнализации, портовые системы инженерной инфраструктуры и сооружения связи, энерговодоснабжение и водоотвод, автомобильные дороги и железнодорожные пути (до первого разветвлению за пределами территории порта), учебный и гидрографический флот, имущественные комплексы судоходных инспекций;
- водохранилища и водохозяйственные каналы комплексного назначения, межхозяйственные мелиоративные системы, гидротехнические защитные сооружения;
- имущественные комплексы предприятий, которые изготавливают спирт, вина и ликеро-водочные изделия;
- крематории, кладбища.
В случае, если предприятие, входящее в этот перечень, имеет налоговый долг, то его имущество, не входящее в целостный имущественный комплекс, может служить источником погашения налогового долга. Также в Законе Украины "О перечне объектов права государственной собственности, которые не подлежат приватизации" от 07.07.99 г. N 847-XIV (далее - Закон N 847) приведен подробный перечень объектов, которые не подлежат приватизации.
Порядок N 787 определяет состав имущества, которое не может быть использовано как источник погашения налогового долга. Это:
- специализированные необоротные активы (основные средства, объекты капитального инвестирования, другие необоротные активы) и запасы, которые непосредственно принимают участие в едином технологическом процессе производства продукции (предоставления услуг, выполнения работ) в объеме, предусмотренном технологической документацией, которая определяет общегосударственное значение предприятия;
- активы, которые временно не используются в производственном процессе, законсервированные объекты - при наличии на предприятии проекта плана развития (инвестиционной программы) с обоснованием экономической целесообразности его дальнейшего эффективного использования в основной деятельности предприятия;
- отдельно определенное имущество и активы, которые не задействованы в технологическом процессе, но отнесены к объектам общегосударственного значения.
Для наглядности имущество, которое не может быть использовано как источник погашения налогового долга, представим в виде схемы.
Схема
-+
- ОС ¦
- объекты капитального ¦
инвестирования ¦
- МНМА ¦
- библиотечные фонды ¦
- права пользования природными ¦ +--------------------------------+
ресурсами ¦-----> ¦Участие в едином технологическом¦
- авторские и смежные права ¦ ¦процессе, наличие технической ¦
-+ ¦документации, которая определяет¦
-+ ¦общегосударственное значение ¦
Запасы, находящиеся в процессе ¦-----> ¦предприятия ¦
производства: ¦ +--------------------------------+
- при производстве продукции ¦
- при выполнении работ ¦
- при предоставлении услуг ¦
-+ +--------------------------------+
-+ ¦Наличие проекта плана развития ¦
Активы, которые временно не ¦ ¦(инвестиционной программы) с ¦
используются в производственном ¦ ¦обоснованием экономической ¦
процессе ¦ -----> ¦целесообразности его дальнейшего¦
Законсервированные объекты ¦ ¦использования ¦
-+ +--------------------------------+
-+ +--------------------------------+
Отдельное имущество и активы, ¦ ¦Отнесенные к объектам, ¦
которые не задействованы ¦ -----> ¦общегосударственного значения ¦
в технологическом процессе ¦ +--------------------------------+
-+
Порядок N 787 определяет, в какой последовательности происходит процедура определения имущества для погашения налогового долга. После того как предприятие получает второе налоговое уведомление (оно направляется не ранее 30-го календарного дня со дня направления первого налогового требования ) о непогашении налогового долга в установленный срок, руководителем предприятия издается приказ о проведении инвентаризации имущества, создается инвентаризационная комиссия и назначается дата проведения инвентаризации. Начаться инвентаризация должна в течение трех дней с даты получения второго налогового уведомления. Инвентаризация проводится в соответствии с действующим законодательством и должна быть завершена в течение 15-ти дней от назначенной даты инвентаризации. Результаты инвентаризации оформляются протоколом, который подписывается всеми членами комиссии и утверждается руководителем предприятия. В течение 5-ти дней после утверждения результатов инвентаризации составляется подробный перечень объектов, которые включаются в состав целостного имущественного комплекса государственного предприятия и не подлежат приватизации, и имущества, которое может быть источником погашения налогового долга. При этом необходимо руководствоваться статьей 5 Закона N 89/97-ВР. Указанный перечень предприятие подает в орган, уполномоченный управлять государственным имуществом, который утверждает его в течение 5-ти календарных дней. Общий срок процедуры включения имущества в состав целостного имущественного комплекса, которая завершается утверждением перечня органом, уполномоченным управлять государственным имуществом, не должен превышать 30-ти календарных дней от даты вручения предприятию второго налогового требования.
Что же происходит с налогоплательщиком, имеющим налоговый долг, имущество которого не подлежит приватизации и не может быть предметом залога?
В случае, если суммы средств, полученных от продажи активов, не входящих в состав целостного имущественного комплекса, недостаточно для погашения налогового долга и расходов, связанных с продажей активов, налоговый орган согласно статье 11 Закона N 2181 обязан обратиться в орган исполнительной власти, к сфере управления которого относится налогоплательщик, с требованием о принятии одного из следующих решений:
- компенсации бюджету налогового долга за счет средств на содержание органа исполнительной власти;
- реорганизации такого налогоплательщика;
- ликвидации такого налогоплательщика и списании налогового долга;
- объявления такого налогоплательщика банкротом.
Ответ о принятии одного из решений должен быть направлен в налоговый орган в течение тридцати календарных дней со дня направления обращения.
В случае, если в течение этого срока налоговый орган не получает указанный ответ или получает неудовлетворительный ответ, он обязан обратиться в хозяйственный суд с заявлением о признании такого налогоплательщика банкротом.
Хотя статья 11 Закона N 2181, регулирующая погашение налогового долга государственных и коммунальных предприятий, фактически действует с 01.04.2001г ., применяться она не могла до вступления в силу с 01.10.2001г. статей 6, 8, 9 , 14, которые непосредственно касаются налогового залога и принудительных мер по продаже активов налогоплательщика. Учитывая, что статья 10, регулирующая продажу активов, находящихся в налоговом залоге, вступает в силу лишь с 01.01. 2002 года, то и статья 11 реально может применяться только с этой даты. Исключение составляет подпункт 11.3 данной статьи, который фактически мог быть применен и ранее, до вступления в силу вышеуказанной статьи. Он гласит, что признание государственного предприятия таким, который имеет налоговый долг , может быть основанием для расторжения трудового договора (контракта) с руководителем предприятия. Кстати, трудовые договоры, заключаемые с руководителем государственного предприятия, должны содержать указанную ответственность, и являются их существенным условием. Разрыв трудового договора не зависит от возникновения налогового залога (для расторжения достаточно наличие налогового долга), от соблюдения процедуры определения имущества, не входящего в целостный имущественный комплекс.
Для справки:
Согласно пункту 1.3 Закона N 2181 "налоговый долг - это налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), согласованное налогоплательщиком или установленное судом (арбитражным судом), но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства". Так, при самостоятельном определении налогового обязательства налогоплательщиком налоговый долг, согласно пункту 5.3 Закона N 2181-III, возникает через десять календарных дней после последнего дня представления декларации. А при определении налогового обязательства контролирующими органами налогоплательщик должен уплатить начисленную сумму в течение десяти календарных дней со дня получения налогового уведомления или со дня завершения апелляционного согласования.
Что же можно посоветовать руководителю предприятия для избежания разрыва контракта?
Во-первых, можно максимально оттянуть срок разрыва контракта, начав апелляционную процедуру, которая может растянуться до 7 месяцев. А также в рамках апелляционной процедуры продолжать оспаривать решение контролирующего органа в суде (для случая начисления налогового обязательства контролирующим органом), так как согласно пункта 5.1 Закона N 2181 при самостоятельном начислении обязательства по декларации предприятие не может обжаловать это обязательство в административном или судебном порядке.
Во-вторых, можно попытаться обосновать, что налоговый долг возник вследствие:
- обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств);
- неисполнения или ненадлежащего исполнения государственными органами обязательств по оплате товаров (работ, услуг), приобретаемых у предприятия за счет бюджетных средств;
- невозврата излишне внесенных налогов, сборов (обязательных платежей);
- неперечисления предприятию бюджетного возмещения по НДС.
Как будет происходить процедура взыскания денежных средств с предприятия при наличии налогового долга?
Согласно Указу N 167 в случае непогашения налогоплательщиком налоговой задолженности в течение пяти рабочих дней налоговые органы на шестой рабочий день принимали решение о прекращении операций по всем счетам (за исключением основного). При отсутствии средств на банковских счетах налоговые службы могли изымать наличную выручку. Но эта варварская мера (по изъятию наличности ) отменяется лишь с 1 января 2002 года со вступлением в силу статьи 10 Закона N 2181, согласно которой для погашения налогового долга производится взыскание денежных средств, но не ранее тридцатого календарного дня с момента направления второго налогового требования налогоплательщику, то есть спустя 2 месяца. Взыскание осуществляется путем направления банку, обслуживающему налогоплательщика, платежного требования на сумму налогового долга или его части. Взыскание денежных средств в гривнях со счетов предприятия происходит в соответствии с разделом 5 Инструкции "О безналичных расчетах в Украине в национальной валюте" от 29.03.2001 г. N 135.
Для взыскания средств с валютных счетов следует руководствоваться Положением о принудительном списании (взыскании) и договорном списании средств в иностранной валюте со счетов плательщиков (кроме банков) на территории Украины, утвержденным Правлением НБУ от 01.10.2001 г. N 416, пунктом 4 которого определено, что списание согласованной суммы налогового долга осуществляется на основании платежных требований, которые подаются органами государственной налоговой службы в обслуживающий банк налогоплательщика. Полученное платежное требование служит основанием для уполномоченного банка, обслуживающего плательщика, самостоятельно (без поручения плательщика) выполнить продажу валюты, списанной со счета. Взысканные со счета средства в иностранной валюте в течение пяти рабочих дней с даты их списания подлежат продаже. Полученные от продажи средства перечисляются на счет соответствующего бюджета, не позднее чем через два банковских дня.
На основании вышеизложенного отметим положительные и отрицательные моменты налогового залога и погашения налогового долга для государственного предприятия.
Положительные:
- денежные средства со счетов налогоплательщиков, имеющих налоговый долг, начнут взыскиваться спустя 2 месяца с момента возникновения налогового долга;
- за предприятие, имущество которого находится в налоговом залоге, может поручиться банк, заключив с налоговым органом договор налогового поручительства.
Отрицательные:
- взыскание налогового долга может осуществляться за счет средств от продажи имущества, не входящего в состав целостного имущественного комплекса;
- недостаток средств, не входящих в целостный имущественный комплекс, ведет к реорганизации предприятия или его ликвидации или признании банкротом;
- с первого дня возникновения налогового долга может быть расторгнут контракт с руководителем предприятия.
"Все о бухгалтерском учете"
N 121 (667) от 28.12.2001 г.