Безнадежная задолженность - нюансы учета
Вопрос отражения в налоговом учете просроченной дебиторской и кредиторской задолженности всегда оставался злободневным. Такое положение вещей обусловлено, прежде всего, тем, что нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.06.1997 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), регулирующие вопрос учета просроченной задолженности, сформулированы недостаточно четко и ясно, что оставляет место для последующих домыслов как со стороны ГНАУ, так и со стороны налогоплательщиков.
Если буквально следовать предписаниям Закона о налогообложении прибыли, то любую просроченную дебиторскую задолженность следует включать в состав валовых расходов (ВР), а любую просроченную кредиторскую задолженность - в состав валовых доходов (БД). Более того, из норм Закона абсолютно непонятно, каким образом нужно увеличивать ВД и ВР и каков механизм такой процедуры, если они ранее уже были увеличены. Так ли все однозначно, как может показаться на первый взгляд и может ли такое бездумное следование нормам закона привести к правильному результату? При детальном изучении и анализе ситуации выясняется, что нет, поскольку причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности абсолютно разные.
Все виды дебиторской и кредиторской задолженности, которая связана с операционной деятельностью предприятия, можно условно подразделить на четыре вида:
- кредиторская задолженность, возникшая в результате получения от покупателей авансов;
- дебиторская задолженность, возникшая в результате предоставления авансов;
- кредиторская задолженность, возникшая в результате получения товаров (работ, услуг) без их оплаты;
- дебиторская задолженность, возникшая в результате отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) без получения оплаты.
Из такой классификации вполне очевидно, что механизм отражения просроченной дебиторской и кредиторской задолженности должен варьироваться в зависимости от вида задолженности. Поэтому рассмотрим все по порядку.
1. Отражение просроченной кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения от покупателей авансов
Безусловно, что полученную сумму авансов продавец включает по первому событию в состав ВД.
Каким образом впоследствии отражается эта сумма авансов, если по прошествии срока исковой давности товар так и не был отгружен? Обратимся, прежде всего, к природе такой задолженности. Согласно п. 1.22 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли к безвозвратной финансовой помощи относятся суммы задолженности плательщика налога перед другим юридическим либо физическим лицом, оставшиеся невзысканными по истечении срока исковой давности. Таким образом, по истечении срока исковой давности задолженность по авансам становится не чем иным, ,как безвозвратной финансовой помощью. Если буквально руководствоваться нормами Закона о налогообложении прибыли (пп.4.1.б п.4.1 ст.4), то сумму такой безвозвратной финансовой помощи необходимо включить в состав ВД. Но может ли одна и та же сумма включаться в состав ВД дважды? Очевидно, что нет. Рассуждаем далее. Может ли по истечении срока исковой давности операция по получению авансов за товары, которые так и не были поставлены, классифицироваться как продажа? В письме ГНАУ от 26.12.2001 г. N 8303/6/15-1116 вполне правомерно подчеркивается, что, если срок исковой давности по кредиторской задолженности за оплаченные, но неотгруженные товары истек, то такая операция уже не является продажей, и, соответственно, не подпадает под действие пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли. Действительно, в рассматриваемом случае фактического перехода права собственности на товары в течение трех лет не произошло. В связи с этим продавец по истечении срока исковой давности должен уменьшить свои ВД, возникшие в связи с получением предоплаты, и одновременно отразить в составе ВД безвозмездную финансовую помощь.
При всем при этом возникает проблема учета НДС, который в момент получения предоплаты по первому событию был отражен в составе налоговых обязательств (НО). Поскольку операция по продаже товаров по истечении срока исковой давности не является таковой и классифицируется как безвозмездная финансовая помощь, то такая операция уже не является объектом обложения НДС согласно п.3.1 ст.З Закона Украины от 08.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Для того чтобы предпринять какие-либо действия, нужно руководствоваться, прежде всего, п.4.5 ст.4 Закона о НДС, согласно которому в случае признания долга безнадежным "продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель, соответственно, увеличивает сумму налогового обязательства на ту же сумму...". Следовательно, начисленную сумму НО по истечении срока исковой давности необходимо сторнировать на основании выписанного расчета корректировки по форме в соответствии с Приложением N 2 к налоговой накладной и отнести, соответственно, в состав ВД. Такое же мнение выражает ГНАУ в письме от 26.12.2001 г. N 8303/6/15-1116.
Рассмотрим данный порядок на примере.
Пример 1. Предприятие получило предоплату за товар в размере 2400 грн., в т.ч. НДС - 400 грн. По истечении срока исковой давности товар так и не был отгружен. В таком случае необходимо выполнить следующие корректировки (табл.1).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Декларация о ¦Декларация по¦
¦п/п¦ операции ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ налоге на прибыль ¦ НДС ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦ Строки ¦Сумма,¦Строки¦Сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн. ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦1. ¦Получение ¦ 311 ¦ 681 ¦ 2 400¦Стр. 1.1 ¦ 2 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦Приложения "А"¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦2. ¦Начисление ¦ 643 ¦ 641 ¦ 400 ¦ - ¦ С ¦Стр.1 ¦ 400 ¦
¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦3. ¦Списание ¦ 681 ¦ 717 ¦ 2 400¦Стр. 4.1 ¦ 2 400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредиторской ¦ ¦ ¦ ¦Приложения "Г"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦Стр. 8.6 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с истекшим ¦ ¦ ¦ ¦Приложения "Е"¦-2 000¦ ¦ ¦
¦ ¦сроком исковой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦4. ¦Отражение ¦ 643 ¦ 641 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦Стр.8 ¦ -400 ¦
¦ ¦корректировки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС методом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сторно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
2. Отражение просроченной дебиторской задолженности, возникшей вследствие предоставления авансов
Ситуация, когда покупатель предоставил аванс за товар, а никакой товар не получил, абсолютно противоположна предыдущей ситуации. Для такого случая предусмотрена норма, регламентированная пп.б'.2.8 п.5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, согласно которой в состав валовых расходов включаются суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам, в случае, когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также задолженности, по которым истек срок исковой давности. При всем при этом нужно учесть, что сумма авансов была отражена в составе ВР ранее, в момент списания средств со счета. Очевидно, что в таком случае также придется производить определенные корректировки. ГНАУ рекомендует такие корректировки производить следующим образом: поскольку товар получен не был, то сумму, отраженную при перечислении аванса за товары в составе ВР, отразить в стр. 23 Декларации о налоге на прибыль со знаком "-" и тем самым уменьшить ВР. В то же самое время сумму безнадежной задолженности необходимо, согласно пп.5.2.8 п. 5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, включить в состав ВР и отравить в стр.17 Декларации о налоге на прибыль. При этом в состав ВР включается и сумма НДС, отнесенная в момент перечисления аванса в состав налогового кредита. Такой подход расставляет все на свои места, поскольку сумма авансов, уплаченных за товары, переходит в разряд безнадежной задолженности.
Пример 2. Предприятие перечислило сумму авансов за товар в размере 1800 грн., в т.ч. НДС - 300 грн. По истечении срока исковой давности товар так и не был получен. В таком случае необходимо выполнить следующие корректировки (табл.2).
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Декларация о ¦Декларация по¦
¦п/п¦ операции ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ налоге на прибыль ¦ НДС ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦ Строки ¦Сумма,¦Строки¦Сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн. ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦1. ¦Перечисление ¦ 371 ¦ 311 ¦ 1 800¦Стр. 12 ¦ 1 500¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦2. ¦Отражение ¦ 641 ¦ 644 ¦ 300 ¦ - ¦ ¦Стр. ¦ 300 ¦
¦ ¦налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10.1 ¦ ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦3. ¦Списание ¦ 944 ¦ 371 ¦ 1 800¦Стр. 17 ¦ 1 800¦ - ¦ - ¦
¦ ¦дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истекшим сроком¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исковой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦давности ¦ ¦ ¦ ¦Стр. 23 ¦-1 500¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦4. ¦Отражение ¦ 641 ¦ 644 ¦ 300 ¦ - ¦ - ¦Стр.16¦ -300 ¦
¦ ¦корректировки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦методом сторно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
3. Отражение просроченной кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения товаров
В такой ситуации кредиторская задолженность образовалась вследствие не оплаты полученных товаров покупателем. При получении таких товаров покупатель отразил их стоимость в составе ВР в соответствии с пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли. Очевидно" что по истечении срока исковой давности такие товары классифицируются как безвозвратная финансовая помощь и стоимость таких товаров, в том числе и сумма НДС, должна быть включена в состав БД на основании пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли. Вопрос корректировки НДС также вполне ясен; согласно п.4.5 ст.4 Закона о НДС при признании долга покупателя безнадежным покупатель увеличивает сумму НО, в подтверждение чего производится расчет корректировки к налоговой накладной.
В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отразятся следующим образом.
Пример 3. Предприятие получило товары на сумму 2400 грн., в т.ч. НДС 400 грн. По истечении срока исковой давности товар так и не был оплачен. В таком случае необходим выполнить следующие корректировки (табл.3).
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Декларация о ¦Декларация по¦
¦п/п¦ операции ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ налоге на прибыль ¦ НДС ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦ Строки ¦Сумма,¦Строки¦Сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн. ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦1. ¦Получение ¦ 281 ¦ 631 ¦ 2 000¦Стр.12 ¦ 2 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦2. ¦Начисление ¦ 641 ¦ 631 ¦ 400 ¦ - ¦ ¦Стр. ¦ 400 ¦
¦ ¦налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10.1 ¦ ¦
¦ ¦кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦3. ¦Списание ¦ 631 ¦ 717 ¦ 2 400¦Стр 4.3 ¦ 2 400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредиторской ¦ ¦ ¦ ¦Приложения "Г"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истекшим сроком¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исковой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------+------+------+------+--------------+------+------+------¦
¦4. ¦Отражение ¦ 717 ¦ 641 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦Стр.8 ¦ 400 ¦
¦ ¦увеличения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
4. Отражение просроченной дебиторской задолженности, возникшей вследствие предоставления покупателям товаров
В данной ситуации просроченная дебиторская задолженность возникает вследствие того, что товар по истечении срока исковой давности не был оплачен покупателем. Какие же налоговые последствия возникают в такой ситуации? В момент отгрузки товара продавец по факту первого события отражает ВД и НО. По истечении срока исковой давности задолженность покупателя признается безнадежной. В связи с этим необходимо откорректировать как ВД, так и НК. Согласно нормам пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, сумма задолженности, по которой истек срок исковой давности, должна включаться в состав ВР без каких-либо ограничений. Однако у ГНАУ на сей счет несколько иная позиция, которая отражена в письме от 26.12.2001 г. N 8303/6/15-1116. Совершенно не вспоминая о существовании пп.5.2.8, ГНАУ рекомендует обратиться к пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому продавец имеет право уменьшить сумму ВД на стоимость отгруженных-товаров в том случае, если продавец товаров обратился с заявлением в суд о взыскании задолженности с такого покупателя. Из такого толкования норм Закона абсолютно неясно, что же делать налогоплательщику, если ни в какие суды он не обращался. Такой подход ГНАУ искажает нормы Закона о налогообложении прибыли, согласно которым вне зависимости от предпринятых мер продавец по истечении срока исковой давности имеет право скорректировать ВД на стоимость неоплаченных товаров.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 8 (322) от 25 февраля 2002 г.
Подписной индекс 40783