Дебиторская задолженность: от а до я
При осуществлении хозяйственной деятельности в нынешних условиях, когда задержка расчетов между субъектами предпринимательской деятельности и возникновение безнадежной задолженности далеко не редкость, большое значение имеет правильное ведение налогового учета и, в частности, знание продавца товаров (работ, услуг) о своем праве уменьшения валовых доходов на сумму стоимости отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг).
Необходимо отметить, что дебиторская задолженность может возникнуть на предприятии в результате проведения двух диаметрально разных действий:
1) отгрузка товаров, предоставление работ (услуг) в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает оплату их стоимости;
2) проведение авансовой оплаты товаров (работ, услуг) в случае невыполнения поставщиком своих обязательств.
Для полной картины рассмотрим порядок отражения в налоговом учете каждого из видов дебиторской задолженности в отдельности.
1. Дебиторская задолженность, возникшая по отгруженным
товарам, предоставленным работам (услугам)
1.1 Уменьшение валового дохода
Согласно нормам подпункта 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г. N 283/ 97-ВР (далее - Закон о прибыли) датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого произошло первое из событий:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика);
- или дата отгрузки товара, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
В том случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с плательщиком налога оплату их стоимости, плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг).
Так, в соответствии с подпунктом 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли такое уменьшение валовых доходов осуществляется в случае, если плательщик налога обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях, когда по заявлению продавца нотариус произвел исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества (упомянутая корректировка отражается в строке 10 Декларации о прибыли предприятия, называемой "Доходы, которые по своему содержанию подлежат исключению из состава валовых доходов с целью налогообложения". Эта корректировка предварительно отражается в приложении "С" к Декларации о прибыли).
Приведенное решение проблемы неплатежей приемлемо также с той точки зрения, что срок, по истечении которого задолженность можно списывать на затраты (3 года), довольно продолжительный. Однако, вышеизложенный пункт 12.1 ст. 12 Закона о прибыли, как, впрочем, и другие пункты указанного Закона, необходимо читать в сочетании с "Заключительными положениями" (статья 22 Закона о прибыли).
В частности, подпунктом 22.12 ст. 22 Закона о прибыли предусмотрено, что нормы пункта 12.1 ст. 12 Закона о прибыли не распространяются на задолженность, возникшую в связи с задержкой в оплате товаров (работ, услуг), проданных (отгруженных, предоставленных, выполненных) до вступления в силу Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то есть до 1 июля 1997 года.
Если же задолженность возникла после 01.07.97г., она подлежит урегулированию при обращении предприятия с заявлением в суд или произведением исполнительной надписи нотариуса.
Нотариус производит исполнительные надписи, если предоставленные документы подтверждают бесспорность задолженности или другой ответственности должника перед взыскателем, и при условии, что с момента возникновения права требования прошло не более трех лет, а в отношениях между предприятиями, учреждениями и организациями - не более одного года (статья 88 Закона Украины от 02.09.93 г. N 3425-XII "О нотариате").
Следует отметить, что, согласно постановлению Кабинета министров Украины от 29.06.99. N 1172 "Об утверждении перечня документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов", для получения исполнительной надписи нотариуса необходимо предоставить:
- оригинал нотариально заверенного договора (контракта);
- документы, подтверждающие бесспорность задолженности должника и устанавливают просрочку исполнения обязательства.
На практике довольно редко встречается, когда договора между партнерами, субъектами предпринимательской деятельности, заверяются нотариально, поэтому более подробно остановимся на варианте предоставления заявления в суд.
Согласно подпункту 12.1.4 п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли по правилам, установленным Государственной налоговой администрацией Украины, плательщик, производящий уменьшение валового дохода на стоимость не оплаченных покупателем товаров (работ, услуг), обязан предоставить в ГНИ по месту регистрации уведомление об уменьшении валового дохода по установленной форме и копию решения суда о принятии дела к рассмотрению.
Приказом ГНА Украины от 28.07.97 г. N 256 утвержден Порядок уведомления об уменьшении валового дохода по операциям, связанным с реализацией товаров (исполнением работ, предоставлением услуг), который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 14.08.97 г. под N 312/2116 (далее - Порядок N256).
В Порядок N 256 только один раз вносились изменения (приказ ГНА Украины от 19.01.98 г. N 34), которые, прежде всего, устранили такую неточность, как исключение из валовых доходов стоимости тех отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, по которым не произведена оплата покупателем на протяжении 30 дней от даты, указанной условиями договора. Согласно нормам Закона о прибыли и нынешней редакции Порядка N 256 такого ограничения в сроках предоставления заявления в суд не существует.
В случае принятия судом решения не в пользу плательщика налога предприятия, подавшего иск, такой плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, когда было принято такое решение, должен увеличить валовый доход на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), задолженность по которым не признана судом, и на стоимость пени, исходя из действующей на момент такого увеличения учетной ставки Национального банка Украины, увеличенной в 1,2 раза (подпункт 12.1.2. п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли).
В случае принятия судом решения в пользу плательщика налога предприятия, подавшего иск, такой плательщик увеличивает состав валовых доходов только в том налоговом периоде, в котором на его банковский счет поступят деньги от покупателя (заказчика) в оплату товаров (работ, услуг).
Особого внимания заслуживает подпункт 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли и абзац второй пункта 2.4 Порядка N 256:
"В случае, когда на протяжении тридцати календарных дней после принятия указанного решения покупатель не возвращает сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом), продавец обращается на протяжении следующих тридцати календарных дней в арбитражный суд с заявлением о признании такого покупателя банкротом... В случав, если продавец в определенный срок не подает заявление в арбитражный суд, он обязан увеличить валовые доходы на стоимость задолженности, признанной судом (арбитражным судом)".
Другими словами, если сказано А, нужно говорить и Б, а начатое доводить до конца. Если покупатель так и не рассчитался, не позже, чем через два месяца с момента принятия судом решения (60 дней), продавец должен подать второе заявление в суд, на этот раз о возбуждение дела о банкротстве. В противном случае придется опять увеличить валовые доходы и в конечном итоге вернуться к тому же разбитому корыту.
После признания судом такого покупателя банкротом, не взысканная задолженность будет считаться безнадежной и может быть включена к составу валовых расходов предприятия (отражается в строке 17 Декларации о прибыли предприятия, которая называется: "Сумма безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые расходы, в том случае, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также задолженности, по которой истек срок исковой давности").
1.2. Увеличение валовых расходов
на сумму безнадежной задолженности
Согласно подпункту 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли установлено, что сумма безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена на валовые затраты, в случае если соответствующие меры по взиманию таких долгов (предусмотренные ст. 12 Закона) не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, по которым закончился срок исковой давности, относятся к валовым расходам (строка 17 Декларации о прибыли предприятия "Сумма безнадежной задолженности").
Статьей 71 Гражданского кодекса Украины (ГКУ) общий срок исковой давности установлен в 3 года. Не лишним будет отметить, что, согласно статье 76 ГКУ:
"Течение срока исковой давности начинается со дня возникновения права на иск. Право на иск возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права".
Однако не всегда при заключении хозяйственных договоров оговариваются конкретные сроки расчетов по проведенным операциям. В этом случае вступают в действие положения статьи 165 ГКУ, которая предусматривает, что если срок исполнения обязательств не установлен или определен моментом востребования, то кредитор имеет право потребовать исполнения этих обязательств в любое время. Должник, в свою очередь, обязан выполнить такое обязательство в семидневный срок со дня предъявления требования кредитором.
Из вышеизложенного следует, что начало течения срока исковой давности не всегда совпадает с отгрузкой товаров (предоставлением работ, оказанием услуг) и, соответственно, отражением операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Правильное определение истечения срока исковой давности имеет значение при отнесении безнадежной задолженности к составу валовых расходов, так как такое отнесение должно происходить в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по данной задолженности.
Преждевременное увеличение состава валовых расходов на сумму безнадежной задолженности приведет к занижению налогооблагаемой прибыли, со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Если же момент упущен, и данная задолженность не была включена в валовые расходы в том налоговом периоде, когда истек ее срок исковой давности, это также расценивается как ошибка.
Согласно пункту 5.1 ст. 5 Закона Украины от 21.12,2000г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в случае, если в будущих налоговых периодах плательщиком самостоятельно обнаружены ошибки, которые содержатся в ранее предоставленной им налоговой декларации, плательщик обязан предоставить новую (уточненную) налоговую декларацию, которая содержит исправленные ошибки. Также при исправлении ошибки необходимо пользоваться налоговым разъяснением, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 10.09.01 г. N 360, согласно которому (абз. 7,8) уточненная декларация предоставляется с целью раскрытия содержания ошибки, и сам факт предоставления уточненной декларации не влечет никаких изменений в карточке личного счета плательщика. Исправление ошибки производится в декларации того налогового периода, в котором была выявлена ошибка.
При этом необходимо воспользоваться уже не 17-ой строкой, а 23-ей строкой Декларации о прибыли, называемой "Корректировка сумм расходов, не отнесенных в состав валовых расходов, или не учтенных в предыдущих отчетных периодах", в которой указанная сумма записывается:
- со знаком "+", если налогооблагаемая прибыль была завышена;
- со знаком "-", если налогооблагаемая прибыль была занижена.
Во втором случае необходимо еще уплатить 10%-ную штрафную санкцию, которая начисляется по справке, предоставляемой вместе с уточненной декларацией (пункт 6.3 "Изменений к рекомендациям относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму реализации обнаруженных правонарушений", утвержденных приказом Государственной налоговой администрации Украины от 10.09.01 г. N 360).
В тексте вышеизложенной нормы Закона о прибыли (подпункт 5.2.8 п. 5.2 ст. 5) четко отмечено, что условие по отнесению на валовые расходы предприятия задолженности, после того, как соответствующие меры по взысканию долгов не привели к положительному результату, не относится к суммам задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Кроме того, согласно пункту 1.25 ст. 1 Закона о прибыли, задолженность по обязательствам с истекшим сроком исковой давности является составляющей термина "безнадежная задолженность".
Однако следует учесть, что у ГНА Украины по этому вопросу есть своя точка зрения, изложенная в письме от 23.06.01 г. N 8343/7/15-1117:
"... для исключения возможности отнесения налогоплательщиками в состав валовых расходов фиктивной дебиторской задолженности такое отнесение осуществляется только при условии предоставления налогоплательщиком документального подтверждения относительно его обращения в суд или к нотариусу и тому подобное, что предусмотрено граждански-процессуальным законодательством".
(Без комментариев - так у автора. Прим, ред.) Но данное письмо ГНА Украины еще примечательно и тем, что, ссылаясь на "экономическую суть налога на прибыль" и "единые правила", снимает запрет относительно включения в состав валовых расходов дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и которая возникла до 01.07.97 г. Ранее ГНА Украины неоднократно давала разъяснения о невозможности включения такой задолженности в состав валовых расходов (например, письмо ГНА Украины от 03.02.2000 г. N 529/6/ 15-1116).
Таким образом, если предприятие не рискнуло включить такую задолженность в состав валовых расходов соответственного налогового периода, оно имеет право откорректировать данную ошибку при условии, что с момента предоставления ошибочной налоговой декларации не прошло 3 года (в соответствии с положениями Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами").
При отнесении безнадежной задолженности в состав валовых расходов необходимо обратить внимание еще на одну особенность:
увеличение валовых расходов должно происходить на сумму задолженности без учета НДС, за исключением случаев, когда такое предприятие не является плательщиком налога на добавленную стоимость, так как по своей сущности данная операция носит исключительно корректирующий характер. То есть сумма безнадежной задолженности, увеличивающая валовые расходы, не может превышать сумму, на которую были увеличены валовые доходы предприятия при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг). Хотя соблюдение сбалансированности операции в случае применения предприятием норм пункта 12.1 ст. 12 Закона о прибыли выполняться не будет, так как данная операция отражается в налоговой отчетности один раз с плюсом (увеличение валовых доходов) и дважды с минусом (уменьшение валовых доходов, увеличение валовых расходов).
1.3. Корректировка налоговых обязательств по НДС
Следует отметить, что Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон О НДС) не предусмотрено соответствующее уменьшение налоговых обязательств по НДС в случае подачи налогоплательщиком заявления в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с покупателя, не рассчитавшегося за полученные товары (работы, услуги).
Хотя в Законе О НДС также существует норма (подпункт 7.3.1 п. 7.3 ст.7), что возникновение налоговых обязательств определяется по первому из событий, однако пунктом 4.5 ст. 4 Закона О НДС определено:
"В случае, вели после продажи товаров (работ, услуг) производится какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возвращения проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения.
При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель, соответственно, увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу".
Согласно определению термина "безнадежная задолженность", который приводится в данном пункте 1.25 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", задолженность, по которой истек срок исковой давности, также отвечает признакам безнадежной.
Таким образом, в налоговом периоде, когда продавец товаров (работ, услуг) будет иметь право на включение безнадежной задолженности в состав валовых расходов, можно также произвести корректировку налоговых обязательств по НДС, выписав расчет корректировки. При этом сумма, на которую уменьшаются налоговые обязательства по НДС, отражается в строке 8 Декларации по НДС, называемой "Корректировка на основании предыдущих отчетных периодов", за соответствующий налоговый период.
Ни для кого уже не новость, что в налоговом законодательстве Украины есть множество подводных камней. Не является исключением и данная ситуация, подводный камень которой состоит в том, что данный порядок (вторая часть пункта 4.5 ст. 4 Закона О НДС) предусматривает одновременное проведение корректировки налоговых обязательств у покупателя и продавца товаров (работ, услуг). О данном требовании корректировки было также изложено в письме ГНА Украины от 28.07.2000 г. N 10411/7/16-1220-26. Таким образом, складывается некоторая ситуация зависимости.
В данном случае можно порекомендовать продавцу предпринять следующие меры:
в налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или задолженность признана безнадежной в порядке, определенном законодательством Украины, составить расчет корректировки, второй экземпляр которого отправить письмом с уведомлением по юридическому адресу покупателя;
уведомить налоговый орган по месту регистрации предприятия-покупателя (отправить копию расчета письмом с уведомлением) об обязательном увеличении налоговых обязательств данного предприятия в связи с признанием долга безнадежным и получением расчета корректировки.
Но следует знать, что данный номер не пройдет, если предприятие-должник уже ликвидировано, или, к примеру, перешло на упрощенную систему учета и отчетности и является плательщиком единого налога по ставке 10%, или просто исключено из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость.
2. Дебиторская задолженность по уплаченным авансам
2.1. Корректировка валовых расходов
В результате проведения авансовой проплаты за товар (работы, услуги) и невыполнения договорных обязательств поставщиком возникает второй вид дебиторской задолженности - задолженности, возникшей вследствие осуществления предоплаты за товары (работы, услуги).
Однако, в отличие от дебиторской задолженности по отгруженным и неоплаченным товарам (работам, услугам), возникновение которой влияет на увеличение валовых доходов соответствующего налогового периода, данный вид задолженности влияет на увеличение валовых расходов соответствующего налогового периода.
Согласно нормам подпункта 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли, датой увеличения валовых расходов считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого произошло Первое из событий:
- или дата списания средств с банковских счетов налогоплательщика на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличность день их выдачи из кассы налогоплательщика;
- или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).
Таким образом, по дате перечисления аванса происходит увеличение валовых расходов.
Подпунктом 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли установлено, что сумма безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена на валовые затраты, в случае если соответствующие меры по взиманию таких долгов (предусмотренные статьей 12 Закона о прибыли) не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, по которым закончился срок исковой давности, относятся к валовым расходам.
Следовательно, если сумма проплаченного аванса уже один раз была отнесена к составу валовых расходов, повторного отнесения быть не может.
Однако ситуация не так проста, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что, согласно нормам пункта 5.1 ст. 5 Закона о прибыли, " валовые расходы производства и обращения - % сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности".
Ключевым словом в данном определении является слово "компенсация".
Учитывая, что в данном случае компенсация аванса в течение срока исковой давности не произошла, то и отнесение стоимости не приобретенных товаров (работ, услуг) в состав валовых расходов противоречит нормам пункта 5.1 ст. 5 Закона о прибыли. Учитывая вышеизложенное, в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности данной дебиторской задолженности, необходимо провести некоторые корректировочные операции:
- откорректировать валовые расходы, увеличенные в налоговом периоде, когда был перечислен авансовый платеж, путем отражения данной суммы в строке 23 Декларации о прибыли предприятия "Корректировка сумм расходов, не отнесенных в состав валовых расходов, или не учтенных в предыдущих отчетных периодах", отразив их со знаком "-".
При этом уточненную декларацию предоставлять не нужно, так как такая декларация предоставляется в случае, если в сданной плательщиком ранее декларации была допущена ошибка.
Включение суммы аванса в состав валовых расходов соответствует нормам пункта 11.2 ст. 11 Закона о прибыли, устанавливающим правило "первого события", а декларация соответствующего налогового периода не содержит ошибку;
- отнести дебиторскую задолженность, равную сумме перечисленного аванса, в состав валовых расходов в качестве безнадежной задолженности (отразить в строке 17 Декларации о прибыли предприятия, которая называется: "Сумма безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые расходы, в том случае, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также задолженности, по которой истек срок исковой давности").
Теперь требование подпункта 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, позволяющее включать в состав валовых расходов только безнадежную задолженность в части, которая не была отнесена к валовым расходам, будет соблюдаться.
Данные корректировочные операции можно отождествить с арифметическим правилом: "от перемены мест слагаемых общая сумма не меняется", - но их проведение необходимо с целью соблюдения всех норм и требований Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Что касается включения в состав валовых расходов суммы безнадежной задолженности с учетом НДС или без учета НДС, та все зависит от того, каким образом данная сумма первоначально была включена в состав валовых расходов при перечислении аванса.
Например, если предприятие осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождаются от налогообложения или не являются объектом налогообложения по ст. 5 и ст. 3 Закона О НДС, то согласно подпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 данного Закона
"суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения), а также основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, относятся соответственно в состав валовых расходов, а также на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов, и в налоговый кредит не включаются".
В этом случае сумма авансового платежа должна была включаться в состав валовых расходов с учетом НДС. Тогда и исключение данной суммы из состава валовых расходов, и отнесение ее в состав валовых расходов в качестве безнадежной задолженности происходит тоже с учетом НДС.
2.2. Корректировка налогового кредита по НДС
При списании безнадежной дебиторской задолженности, возникшей в результате проведения авансовой оплаты товаров (работ, услуг) и не выполнения своих обязательств поставщиком, необходимо обратить внимание на налоговый кредит.
Так как возникновение данной задолженности влияет на увеличение валовых расходов (подпункт 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли), возможно, имело место и увеличение налогового кредита, так как в Законе Украины О НДС также существует норма (подпункт 7.5.1 п. 7.5 ст. 7), определяющая возникновение налогового кредита по первому из событий,
Кроме того, продавец товаров (работ, услуг) на дату возникновения налоговых обязательств - дату зачисления аванса на банковский счет в качестве оплаты таких товаров (работ, услуг) - обязан был выписать покупателю налоговую накладную, а предприятие-покупатель приобрело право на налоговый кредит.
Если налоговый кредит был увеличен, то по истечении срока исковой давности такой задолженности необходимо его уменьшить, используя при этом строку 16 Декларации по НДС отчетного периода и заполнив приложение N 2 "Расчет корректировки сумм НДС к налоговой Декларации по налогу на добавленную стоимость" к Декларации по НДС.
При этом предоставлять уточненную декларацию не следует, так как действия плательщика относительно включения сумм НДС по перечисленному авансу при наличии налоговой накладной были правомерны и отвечали нормам действующего законодательства. Данная корректировка носит характер не самостоятельного исправления ошибки, а текущей операции, произошедшей в отчетном периоде (истечение срока исковой давности, корректировка валовых расходов на сумму некомпенсированного аванса).
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 1-2, январь 2002 г.