Доказательства очевидного,
или еще один взгляд на налогообложение
возвратной финансовой помощи
После прочтения нижеприведенного судебного решения у Вас может возникнуть вопрос - зачем после обоснованного и однозначного решения суда снова возвращаться к этой уже решенной проблеме? Тем более, по прошествии такого периода времени?
И все же, практика свидетельствует о том, что проблема не снята с повестки дня, а решили ее для себя единицы.
Более того, несмотря на устоявшуюся судебную практику, в том числе подтвержденную Высшим хозяйственным судом Украины, налоговые органы на местах, руководствуясь (по их словам) "никем не отмененными" разъяснениями ГНА Украины, продолжают доначислять налог на прибыль по операциям получения возвратной финансовой помощи.
На первый взгляд, в их действия нет никакой логики, но как сказал один работник налоговой милиции, - "количество, пусть и незаконно, оштрафованных гораздо больше количества обратившихся в суд". Поэтому налогоплательщикам еще не раз придется столкнуться с упорством работников налоговых органов в вопросе обложения налогом на прибыль операций займа.
Истории проблемы
Все началось в 1999 году.
ГНАУ, решив пополнить бюджет путем обложения налогом на прибыль операций получения возвратной финансовой помоши, начала издавать первые разъяснения по этому вопросу. В одном из своих писем она обратилась даже в Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности с просьбой поддержать ее новый взгляд на операции займа.
Попытка "узаконить" новую идею была предпринята в знаменитых Рекомендациях о предварительной и последующей проверке отдельных вопросов взимания налога на прибыль предприятий, утвержденных приказом ГНАУ N735 от 30.12.1999г. "О мерах по усилению контроля за поступлением в бюджет в 2000 году налога на прибыль". К большой (но преждевременной!) радости налогоплательщиков, этот приказ был вскоре отменен.
Итак, что же предписывали всем нам отмененные Рекомендации?
"Порядок" обложения налогом на прибыль полученных сумм возвратной финансовой помощи был изложен в 4-м пункте Рекомендаций. Основные положения этого "порядка" сводились к следующему:
Согласно ст.374 ГК Украины, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность (оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей такого же рода и качества.
Учитывая, что (согласно договорам этого типа) средства или имущество передаются от одного субъекта правоотношений другому, а после окончания срока действия договора подлежат возврату, то указанные договоры имеют следствием возникновение долговых обязательств, операции с которыми относятся к операциям особого рода, а именно операций с долговыми требованиям и обязательствами, обложение налогом на прибыль которых регулируется п.7.9 ст.7 Закона о прибыли.
То есть, все особенности налогового учета прибыли предприятия предусматриваются исключительно этим пунктом.
Отражение в налоговом учете средств, предоставленных в заем, осуществляется согласно абзацам второму и третьему пп.7.9.1 ст.7 Закона о прибыли.
Поскольку указанным подпунктом не предусмотрено привлечение средств в заем, то такие средства включаются в валовой доход согласно пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли как безвозмездная финансовая помощь.
Несмотря на довольно скорую отмену Приказа N735, многие консультанты и издания сразу предсказали, что самые фискальные положения Рекомендаций будут вводиться, так сказать, явочным порядком, - путем издания соответствующих писем.
К сожалению, мрачные прогнозы сбылись, и письма ГНАУ. содержащие положения отмененных Рекомендаций, не заставили себя долго ждать.
Мнение ГНАУ
В 2000 году ГНАУ было выпущено несколько разъяснений по вопросу налогообложения сумм возвратной финансовой помощи в письмах:
- от 22.02.2000 г. N 878/6/15-1116;
- от 23.03.2000 г. N 1466/6/15-1116;
- от 11.09.2000 г. N 5081/6/15-1116.
В них ГНАУ дословно (!) цитировала положения ею же отмененных Рекомендаций, добавляя в них новые "аргументы".
В частности, было отмечено, что, согласно пп. 1.11.1 ст. 1 Закона о прибыли, операция возвратной финансовой помощи не относится к операциям финансового кредитования. На основании чего делается вывод, что правила налогообложения получения и возврата суммы кредита не распространяются на получение и возврат суммы займа.
Новые аргументы были изложены также в одном очень уважаемом журнале.
Суть их состоит в том. что поскольку пунктом 4.2 ст.4 Закона о прибыли не предусмотрено не включение в валовой доход сумм возвратной финансовой помощи, то эти суммы должны быть квалифицированы как доход от вне реализационных операций и включаться в валовой доход по пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли.
То, что очевидно всем!
Практически все налогоплательщики в 1999 году с большим удивлением узнали о новой идее ГНАУ.
После удивления встала задача опровергнуть с точки зрения закона такой подход.
Юристам ФПЗ "Веритас" приходилось неоднократно участвовать в разных областях Украины в процессах, посвященных обложению налогом на прибыль сумм возвратной финансовой помощи.
Суть нашей позиции, основанной на законе и подтвержденной решениями судов, можно проиллюстрировать следующим извлечением из искового заявления ООО "...".
Цитируем Акт проверки:
"В соответствии с пп. 1.11.1, ст.1 Закона Укрзмны "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции Закона Украины от 22 мая 1997г. N283/97 ВР с изменениями дополнениями, средства, которые предоставл.я;отся иными лицами, чем те, которые квалифицированы, как банковские учреждения, или имеют статус небанковских финансовых учреждений, финансовым кредитом не считаются.
Учитывая то, что соответственно, этому типу договоров, средства или имущество передаются от одного субъекта правоотношений другому, я после окончания сроке действия договора подлежат возврату, то указанные договора имеют результатом возникновение долговых обязательств, операция по которым с целью налогообложения, относятся к операциям особого вида, а именно к операциям с долговыми обязательствами и обязательствами, налогообложение которых регулируется п.7.9. ст.7 Закона.
Поскольку привлечение средств в заем не предусмотрено подпунктом 7.9.1, то такие средства включаются в валовой доход согласно статьи 4 Закона, а именно подпункта 4.1.6. статьи 4 Закона, как доходы от вне реализационных операций".
На наш взгляд, изложенные в Акте выводы, а следовательно, и санкции вынесенного по нему Решения, ошибочны и противоречат требованиям Закона, в силу нижеследующего:
Во-первых, средства, полученные в качестве временной финансовой помощи, никак не могут быть доходами предприятия. В Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не содержатся понятия "доход". Как вытекает из требований п.2 ст.6 Закона Украины "О собственности", доход это результат хозяйственного использования собственником принадлежащего ему имущества. В п. 1.21. ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" также указано, что доходы - это результат хозяйственной деятельности предприятия. При этом перечисляются виды доходов з зависимости от такой деятельности.
Кроме того, если обратиться к нормам Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999г. N87, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21.06.1999г. под N397/3690, то в п.4 имеется такое определение:
"Доходы - увеличение экономическим выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (кроме роста капитане за счет взмоссз собственников)".
В соответствии с этой же нормой:
"Собственный капитал - это честь активах предприятия, которая остается после вычета его обязательства."
Так как полученная нами финансовая помощь является возвратной (проще заем), то, при ее получении, у нас возникли и обязательства по возврату полученной суммы. То есть, активы предприятия увеличились на ту же сумму, что и обязательства.
Следовательно, наш собственный напитал не увеличился, а потому нет и доходе. В валовой же доход предприятия (п.4.1. ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий") входит общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности. Нет же дохода - нет и объекта налогообложения (ст.3 названного Закона).
Во-вторых, если считать, что денежные средства, полученные как возвратная финансовая помощь, являются доходами, то они должны были бы относиться к "иным доходам от хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины", Однако виды деятельности любого предприятия, и ООО "..." тому не исключение, изложены в его Уставе. Это требование прямо следует из требований ст.50 ГК Украины. Такого вида деятельности, как "получение временной финансовой помощи", в нашем Уставе нет и быть не может. Согласно п. 1.32 ст. 1 вышеназванного Закона:
"Хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение доходв в денежной, материьной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие такого яйца в организации такой деятельности является регулярной, постоянной и существенной".
Предоставление нашему предприятию финансовой помощи ООО осуществлялось только в рамках одного договора N __ от _______ о сотрудничестве при строительстве объекта "...", т.е. носило разовый (непостоянный и несущественный) характер. Получая временную финансовую помощь, наше предприятие никакого непосредственного дохода не получило, т.к. полученная помощь подлежит возврату. А с учетом того, что по мнению ГНАУ, возврат полученных средств не может быть отнесен на налоговые затраты, то такая операция вообще носит убыточный характер. И никак нельзя забыть, что финансовая помощь не является результатом хозяйственной использования имущества и не подпадает ни под один из видов валового дохода, определенного в ст.4 Закона. А в п.4.1.6 Закона прямо указано, что финансовая помощь относится к валовым доходам (как доходы с иных источников и от вне реализационных операций) только в том случае, когда такая финансовая помощь является безвозвратной.
Исходя из изложенного, считаем, что признание возвратной финансовой помощи валовым доходом являлось бы фактическим расширением и дополнением нормы Закона, а ГНА такими полномочиями не обладает.
В-третьих, неправомерно, на наш взгляд, и утверждение ГНИ о том, что поскольку после окончания срока действия договора финансовой помощи полученные средства подлежат возврату, то, следовательно, такие договора имеют характер долговых обязательств, и поэтому налогообложение их осуществляется в порядке пп.7.9.1. ст.7 Закона Украины "О налогообложении, прибыли предприятий" - как налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами.
Как усматривается из Решения и Акта проверки, ГНИ необоснованно отождествляет понятия долговых обязательств и операций с долговыми требованиями и обязательствами. Предметом гражданско-правового договора по предоставлению возвратной финансовой помощи (займа) являются действия, при которых одна сторона (заимодатель) передает другой стороне (заемщику) в собственность денежные средства, а заемщик обязуется вернуть заемщику ту же сумму в установленный срок. В результате осуществления такой сделки возникают долговые обязательства. И только после их возникновения, с появившимися долговыми обязательствами возможны какие-либо операции.
Операции с долговыми обязательствами должны облекаться в соответствующую юридическую форму. Например, в порядке ст.ст. 197-200 и 202 ГК Украины в сделку (договор) уступки права требования. В этом случае, когда сделка осуществляется с оплатой первоначальному кредитору новым кредитором денежной суммы, определенной договором уступки права требования, к валовым доходам первоначального кредитора следует относить сумму дохода, полученного (начисленного) им в качестве встречного удовлетворения.
То есть, из вышесказанного вытекает, что объект налогообложения при операциях (сделках) с долговыми требованиями возникает в результате их отчуждения, а не в случае первоначального возникновения самих долговых требований при заключении договора о предоставлении возвратной финансовой помощи (займа).
Поэтому считаем, что выводы ГНИ о том, что операции по предоставлению возвратной финансовой помощи регулируются пп.7.9.1. ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", также ошибочны.
Вместо послесловия
В перерывах между судебными заседаниями, колеся по стране из одной области в другую, не раз думал о том, что справедливость все-таки существует, а потому не могу не сказать об этом.
Традиционно бухгалтерская пресса почему-то оставляет роль и значение хозяйственных судов "за кадром" рассмотрения вопроса взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих органов. Всем нам со школьной скамьи известен постулат о том, что лучшим критерием истинности теории является практика. Перефразировав эти слова, не преувеличу, если скажу, что судебная"практика является самым важным критерием истины налогообложения.
В ходе многолетней деятельности нашей фирмы мы не раз удивлялись, как судьи, не взирая на "спартанские" условия работы, огромную загруженность, ограниченные сроки подготовки судебных решений (а решения по налоговым делам очень непростые!), в состоянии на высоком профессиональном уровне разрешать споры между налогоплательщиками и контролирующими органами.
Очень многие предприятия на практике не раз убеждались, и не раз еще убедятся, что в нашей стране все-таки существует орган, который в состоянии восстанавливать справедливость - хозяйственный (ранее - арбитражный) суд.
Пример решения Хозяйственного суда
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Арбитражный суд ¦
¦ ¦
¦ РЕШЕНИЕ ¦
¦ по иску Общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) ¦
¦ к Государственной налоговой инспекции (далее - ГНИ) ¦
¦ о признании недействительным решения ГНИ о применении и взыскании¦
¦финансовых санкций за нарушение налогового законодательства ¦
¦ ¦
¦ Суд, рассмотрев материалы дела, ¦
¦ ¦
¦ У С Т А Н О В И Л: ¦
¦ ГНИ по результатам проверки произвела доначисление налога на прибыль и¦
¦финансовых санкций по операции получения ООО сумм возвратной финансовой¦
¦помощи. ¦
¦ ООО просит признать решение недействительным, мотивируя свои требования¦
¦тем, что сумма возвратной финансовой помощи не может считаться доходом,¦
¦поскольку активы предприятия увеличились на ту же сумму, что и¦
¦обязательства. Кроме того, ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли¦
¦предприятия" (далее - Закон о прибыли) не содержит такого вида дохода, как¦
¦суммы возвратной финансовой помощи. ¦
¦ ГНИ против иска возражает, ссылаясь на то, что п.4.2 ст. 4 Закона о¦
¦прибыли содержит исчерпывающий перечень операций, который не включаются в¦
¦валовой доход, к которым возвратная финансовая помощь не отнесена. Поэтому¦
¦сумма возвратной финансовой помощи согласно пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли¦
¦должна рассматриваться как доход от вне реализационных операций и¦
¦увеличивать валовой доход. ¦
¦ Рассмотрев имеющиеся в деле материалы, заслушав представителей сторон,¦
¦изучив действующее законодательство, суд пришел к выводу об обоснованности¦
¦исковых требований, на основании нижеследующего: ¦
¦ 1. Согласно п.4.1 ст.4 Закона о прибыли, валовой доход - это сумма¦
¦дохода плательщика налогов от всех видов деятельности, полученного (начис-.¦
¦ленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или¦
¦нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе,¦
¦исключительной морской экономической зоне, так и за ее пределами. ¦
¦ Денежные средства, полученные в качестве возвратной финансовой помощи¦
¦согласно договору займа, не могут считаться доходом, так как их получение¦
¦предусматривает и возврат денежный средств в том же размере, хотя и без¦
¦уплаты процентов, как это предусмотрено при кредите. То есть, активы¦
¦предприятия увеличиваются на ту же сумму, что и обязательства. Собственный¦
¦капитал не увеличивается, нет дохода, а значит, нет и объекта¦
¦налогообложения. ¦
¦ 2. Получение денежных средств в заем не является видом хозяйственной¦
¦деятельности ООО. Согласно п.1.32 ст.1 Закона прибыли, хозяйственная¦
¦деятельность - это какая-либо деятельность лица, направленная на получение¦
¦дохода в денежной, материальной и нематериальной формах, в случае, если¦
¦непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности¦
¦является регулярным, постоянным и существенным. ¦
¦ Возвратная финансовая помощь (заем) не является результатом¦
¦хозяйственного использования имущества и не подпадает ни под один из видов¦
¦валового дохода, определенного ст. 4 Закона о прибыли. Один лишь факт¦
¦получения средств еще не свидетельствует о получении дохода. ¦
¦ 3. Безосновательным является утверждение ГНИ о том, что поскольку¦
¦договоры займа имеют характер долговых обязательств, то они должны¦
¦облагаться налогом на прибыль согласно пп.7.9.1 ст.7 Закона о прибыли, как¦
¦операции с долговыми требованиями и обязательствами. ¦
¦ Как следует из содержания договора займа, при получении средств¦
¦возникают долговые обязательства, однако только после их возникновения с¦
¦ними возможны какие-либо операции, которые должны оформляться в какую-либо¦
¦юридическую форму. ¦
¦ То есть объектом обложения налогом на прибыль являются операции по¦
¦отчуждению долговых обязательств, а не операции по первоначальному¦
¦возникновению долговых обязательств. ¦
¦ 4. Утверждение ГНИ о том, что заем является доходом от вне¦
¦реализационных операций, опровергается тем, что в Законе о прибыли¦
¦отсутствует норма, которая бы определяла это понятие, а исходя из общих¦
¦принципов этого Закона, доходами могут быть поступления в результате¦
¦хозяйственной деятельности или вследствие прироста его собственного капитала¦
¦ При таких обстоятельствах обоснованность увеличения валового дохода и¦
¦доначисление ГНИ суммы налога на прибыль и финансовых санкций не¦
¦подтверждена материалами дела. ¦
¦ На основании изложенного, суд ¦
¦ ¦
¦ Р Е Ш И Л: ¦
¦ Иск ООО удовлетворить. ¦
¦ ¦
¦ Решение ГНИ о применении и взыскании финансовых санкций за нарушение¦
¦налогового законодательства признать недействительным. ¦
¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Адвокат бухгалтера" N 3 (3), ноябрь 2001 г.
Подписной индекс 23311