Погашение векселей - прошлое и настоящее
Как случается в налоговой практике довольно часто, мы в настоящей публикации поднимаем "старые" проблемы. Но не следует забывать, что в ходе документальных проверок проверяются не настоящая и будущая, а именно прошлая деятельность предприятия.
Период подъема всеобщей волны интереса к векселям, вызванной вступлением в силу Указа N167, ознаменован борьбой налогоплательщиков и налоговых органов в арбитражных судах по целому ряду вопросов вексельного обращения, главный из которых - НДС при индоссаменте, векселя и его погашении товаром.
Наиболее массовыми были споры о доначислении НДС при индоссаменте векселя. Насколько известно авторам, арбитражными судами по искам налогоплательщиков признаны недействительными все обжалуемые решения налоговых органов по данной проблеме.
При этом арбитражные суды в одних случаях вексель признавали не товаром, а валютной ценностью; в других - платежным документом.
В одной из таких ситуаций арбитражный суд в своем решении, в частности, указал:
1. Нормы пунктов 1.4, 1.6* Закона о прибыли являются общими для решения вопросов налогообложения.
2. Специальной нормой, которой следует руководствоваться при налогообложении операций с применением векселей, является подпункт 4.2.10 Закона о прибыли, в котором вексель определен в качестве платежного документа, подтверждающего задолженность заполученные товары (работы, услуги). То есть для целей налогообложения вексель должен рассматриваться как платежный документ, а не как товар.
В целом налоговые органы эту борьбу проиграли, что обусловило появление Письма N 10417. Хотя арбитражные процессы о НДС с индоссамента векселя, казалось бы, уже стали частью истории, однако при документальных проверках некоторые налоговые инспекторы считают, что Письмом N 10417 следует руководствоваться со дня его публикации, а до этого дня индоссамент векселя облагался НДС. Довольно часто налоговые органы ссылаются также на тот факт, что только Закон N977 освободил индоссамент векселя от обложения НДС, а до этого в таких случаях НДС необходимо уплачивать. К счастью, в большинстве случаев суды такое мнение налоговых органов не разделяют.
К сожалению, очень многие налогоплательщики согласились с доначислением им сумм налоговых обязательств по НДС и примененными к ним финансовыми санкциями. Вызывает недоумение тот факт, что не пытались отстаивать свои права налогоплательщики, которым налоговыми органами доначислялся НДС при индоссаменте казначейских векселей. Это тем более удивительно, поскольку казначейский вексель не определен законодательством как ценная бумага (он является средством проведения бюджетных взаимозачетов), то есть норма пункта 1.6 Закона о прибыли на него уж точно не распространяется.
Кроме индоссамента векселей, много вопросов возникало по поводу выдачи векселя без соблюдения требований Постановления N528 - в предоплату.
Вместе с тем судебная практика поискам налоговых органов, в которых они пытались признать такие сделки недействительными, показала, что выдача векселя без предварительной поставки товаров не влечет последующего наказания в виде признания недействительными как векселя, так и самой сделки. Кроме того, суды удовлетворяют иски налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о непризнании права на налоговый кредит по полученному товару, за который вексель выдан в предоплату. Но тем не менее не следовало испытывать судьбу и сознательно нарушать требования Постановления N528, выдавая (эмитируя) векселя до получения товаров. А в настоящее время, статьей 4 Закона о вексельном обращении такие действия прямо запрещены. И лица, виновные в нарушении указанного требования, несут ответственность согласно законодательству.
Выдача (эмиссия) простого векселя, на каких бы условиях она ни производилась, не влечет изменений в налоговом учете ни у покупателя, ни у продавца, а находит отражение только в бухгалтерском учете обеих сторон как замена конкретной задолженности по товарам, работам, услугам на вексельную. Это относится как к тем налогоплательщикам, которые исчисляют НДС по методу "первого" события, так и к тем, для кого сохранился "кассовый" метод исчисления НДС. В бухгалтерском учете все отражается очень просто.
Покупатель - после выдачи векселя продавцу, задолженность по полученному товару (работам, услугам) закрывает проводкой по дебету счета 631 и кредиту счета 621.
Продавец - после получения векселя от покупателя, дебиторскую задолженность по проданному товару (работам, услугам) закрывает проводкой по дебету счета 341 и кредиту счета 361.
Что касается выдачи переводного векселя, то здесь, как говорится, есть варианты.
В отдельных случаях бухгалтеры испытывали затруднения при отражении в бухгалтерском учете операций с переводным векселем у трассата и трассанта. Чтобы правильно выполнить проводки для отражения операций акцепта и выдачи переводного векселя, достаточно разобраться в сути операции с переводным векселем.
Схема 1.
+----------+ Акцепт +-----------+ Вексель +----------+
¦ С +--------------¦ В +--------------¦ А ¦
¦ ¦ Товар ¦ ¦ Товар ¦ ¦
¦ ¦--------------¦ ¦--------------¦ ¦
+----------+ +-----------+ +----------+
Трассат (на схеме 1 - фирма С) - акцептант, плательщик, то есть тот, на кого трассируют, указывают плательщиком по переводному векселю, а говоря проще, - должник должника - после акцепта векселя становится плательщиком по переводному векселю согласно статье 28 Единообразного закона о переводных и простых векселях. До момента акцепта переводного векселя ответственность за его оплату лежит на векселедателе (на схеме - фирма В) - трассанте, то есть на том, кто выдал переводной вексель, указав в качестве плательщика третье лицо - трассата. После акцепта векселя прямая ответственность за оплату переводного векселя ложится на акцептанта (трассата) - фирму С, а за векселедателем сохраняется солидарная ответственность перед векселедержателем (по вексельной терминологии - ремитентом) за оплату переводного векселя. В бухгалтерском учете все эти метаморфозы отражаются следующим образом:
- у фирмы С - после акцепта переводного векселя задолженность перед фирмой В закрывается проводкой по дебету счета 631 и кредиту счета 621;
- у фирмы В - после выдачи переводного векселя закрытие кредиторской задолженности за полученные от фирмы А по договору купли-продажи товары (работы, услуги) необходимо отразить по дебету счета 631 и кредиту счета 621. После получения сообщения об акцепте переводного векселя дебиторская задолженность по товарам (работам, услугам), реализованным фирме С, закрывается проводкой по дебету счета 621 и кредиту счета 361.
Позволим себе сделать небольшое отступление и заметить, что для фирмы А предпочтительнее получить от фирмы В переводной вексель уже акцептованным фирмой С - так будет спокойнее и надежнее. И для фирмы А отпадут ненужные хлопоты по предъявлению векселя для акцепта. Для этого фирма В вначале предъявляет вексель для акцепта фирме С, а фирме А передает его (переводной вексель) уже акцептованным.
Самой наболевшей проблемой до выхода Письма N 10417 была настойчивая "просьба" Государственной налоговой администрации Украины начислять налоговые обязательства на сумму векселя при его индоссаменте. Причем не только третьему лицу, но и векселедателю. Погашение векселя товаром тоже считалось бартером (продажей векселя по бартеру) с доначислением налоговых обязательств по НДС на сумму векселя и применением обычной цены.
С погашением векселя все очень просто, если оно осуществляется в тепличных условиях, то есть деньгами. Но об этом остается только мечтать. Были бы деньги, мы бы векселя не использовали, - зачем все так усложнять. Это только сейчас мы стали понимать, что вексель практичен не только как расчетный инструмент, но и как удобное обеспечение долговых обязательств и т.д. и т.п. В интересах векселедержателя следует именно предъявлять вексель к погашению, а не передавать векселедателю по индоссаменту, поскольку только в этом случае он будет уверен, что вексельное обязательство прекратится и векселедатель не будет вексель индоссировать далее**.
До вступления в силу Закона об обращении векселей, статья 6 которого запретила погашения векселя иначе как в безналичной форме, на практике вексель непосредственно погашали товаром (работами, услугами) и, как правило, серией частичных отгрузок (этапов выполнения) в течение продолжительного времени, перекрывая несколько налоговых периодов. При этом налоговые обязательства увеличивались тоже постепенно - по мере отгрузки, чем вызывали вопросы со стороны проверяющих, которые считают это первым событием бартерной операции.
Поэтому нельзя было обманываться кажущейся простотой этой операции и проявлять неосмотрительность при ее документальном оформлении. При погашении векселя товаром каждый должен был сразу определить для себя, насколько длительной окажется эта процедура. И при малейшем сомнении в том, что операция произойдет в рамках одного налогового периода, должны были предприниматься необходимые меры предосторожности.
Кроме того, векселедержателю нужно было следить за тем. чтобы в период погашения векселя отгрузкой нескольких партий товара не наступил срок платежа по векселю и не был пропущен срок для совершения протеста векселя в неплатеже.
Безопаснее всего было ранее не отгружать товар в погашение векселя, а продавать его (товар) по обычному договору купли-продажи. После выполнения обязательств по такому договору в полном объеме векселедатель, в соответствии со статьей 217 Гражданского кодекса, производит взаимозачет с векселедержателем, при этом обязательства по векселю прекращаются зачетом встречных обязательств по отгруженному товару (работам, услугам).
Такой способ погашения векселя товаром" применяется в настоящее время в связи с вышеуказанным запретом.
Документальное оформление предъявления векселя к платежу и его погашение, к сожалению, не нашло отражения в нормативных документах, поэтому с учетом сложившейся практики мы рекомендуем производить это следующим образом.
1. Векселедержатель и векселедатель подписывают акт предъявления векселя к платежу, который составляется по такой же форме, как и акт приема-передачи векселя.
2. При подписании акта предъявления векселя к платежу векселедатель ставит на обороте векселя или аллонже отметку Вексель презентован" и указывает дату.
3. После получения платежа по векселю (или какого-либо неденежного удовлетворения) векселедержатель ставит на векселе отметку о получении платежа и по акту приема-передачи передает вексель векселедателю.
Сложности практического применения векселей в расчетах связаны не только с проблемой погашения векселей товаром. Многократное увеличение цены товаров, вызванное сплошной бартеризацией расчетов, неразрывно связано с дисконтными операциями, когда на сцене появляются "живые" деньги либо высоколиквидный товар.
Как правильно расставить точки над I" в нало"говом и бухгалтерском учете, чтобы не попасть впросак, мы постараемся доказать вам на класси"ческом" примере из практики.
Ситуация
Поставщик сырья (на схеме 2 - фирма С) получил от фирмы (на схеме 2 фирма Ф) по договору купли-продажи оборудование, за которое рассчитался простым векселем, ранее полученным от предприятия П. фирма Ф пришла к соглашению с предприятием П о погашении векселя товаром, производимым предприятием П.
Схема 2.
+----------+ Сырье +---------+ Оборудование +---------+
¦ ¦--------------¦ ¦--------------¦ ¦
¦ П ¦ Вексель ¦ С ¦ Вексель ¦ Ф ¦
¦ +--------------¦ +--------------¦ ¦
+----------+ +---------+ +---------+
¦
¦ Вексель ¦
+----------------------------------------------------+
-------------------- Вексель
-------------------- N 1, 2
-------------------- 3, 4
При этом ситуация осложняется следующими условиями: предприятие П не может погасить вексель одноразовой отгрузкой товара; фирма Ф опасается передать вексель предприятию без получения товара; кроме того, предприятие П опасается оформлять акт приема-передачи векселя, чтобы отсрочить дату увеличения налоговых обязательств по НДС и валового дохода по планируемой отгрузке сразу на всю сумму. И еще одно не менее важное обстоятельство согласно статье 6 Закона об обращении векселей, платеж по векселю на территории Украины должен быть осуществлен только в безналичной форме.
Поэтому при осуществлении оформления данной операции можно воспользоваться одним из вариантов:
1) отгрузку продукции от предприятия П фирме Ф осуществлять по обычному договору купли-продажи, при этом не датировать предъявление векселя к платежу, а после завершения отгрузки товара в полном объеме оформить акт сверки и протокол взаимозачета;
2) фирма Ф предъявляет вексель предприятию П к погашению и получает платеж от предприятия П в виде нескольких векселей на общую сумму, равную сумме векселя, предъявленного к погашению.
Каждый из этих векселей должен иметь номинал, соразмерный с реальным возможным темпом отгрузки продукции, и оговорку не приказу" (это делается в целях предотвращения их дальнейшего обращения).
В дальнейшем отгрузка продукции и погашение одного или нескольких таких векселей должны происходить в одном налоговом периоде. Обращаем внимание читателей на то, что при этом на каждую партию поставки товара под погашение суммы вексельного долга необходимо заключать отдельный договор. Кроме сказанного, после вступления в силу Закона об обращении векселей, договора не должны содержать упоминания о том, что товар продается в погашение векселя, - это должны быть обычные договора купли - продажи.
Выполнение этой операции (ситуация с погашением векселя по варианту 2) отражено на схеме 2, налоговый и бухгалтерский учет для предприятия П - в таблице.
Таблица 1. Налоговый и бухгалтерский учет операции
+------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ Бухгалтерский учет ¦Налогов ый учет ¦
¦п/п¦ Содержание операции +--------------------------+-------------------¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Сумма ¦ Сумма ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ валовых ¦ валовых ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ доходов,¦расходов,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦1. ¦Получен вексель к ¦ 621 ¦ 685 ¦1 000 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦оплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦2. ¦Выданы новые векселя:¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦N1 ¦ 685 ¦ 621 ¦ 250 000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦ ¦N2 ¦ 685 ¦ 621 ¦ 250 000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦ ¦N3 ¦ 685 ¦ 621 ¦ 250 000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦ ¦N4 ¦ 685 ¦ 621 ¦ 250 000 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦3. ¦Продажа продукции ¦ 361 ¦ 701 ¦ 250 000 ¦ 208 333 ¦ ¦
¦ ¦фирме Ф по отдельному¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦4. ¦Отражены налоговые ¦ 701 ¦ 641 ¦ 41 667 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦5. ¦Списана ¦ 901 ¦ 26 ¦ 180 000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦6. ¦Списана на ¦ 791 ¦ 901 ¦ 180 000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦7. ¦Списана на ¦ 701 ¦ 791 ¦ 208 333 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-------+--------+---------+---------+---------¦
¦8. ¦Зачет по векселю N 1 ¦ 621 ¦ 361 ¦ 250 000 ¦ - ¦ - ¦
+------------------------------------------------------------------------+
Используемые в статье сокращения названий документов:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообл предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. изменениями и дополнениями.
2. Закон N 977 - Закон Украины от 15.07.99г. N977- "О внесении изменений в некоторые законы Украины в целях стимулировани деятельности".
3. Гражданский кодекс - Гражданский кодекс УССР от 18.07.63 г. N 1540-06, с изменениями и дополнениями.
4. КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12. 84 г N 8074-10, с изменениями и дополнениями.
5. Указ N167 - Указ Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами".
6. Письмо N 10417 - письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.07.99 г. N 10417/7/16-1201 "О внесении частичных изменений в письмо Государственной налоговой администрации Украины от 09.12.98 г. N14626/10/16-1201.
7. Постановление N 528 - постановление Кабинета Министров Украины от 10.09.92 г. N 528 "Об утверждении Правил изготовления и использования вексельных бланков".
8. Положение о простом и переводном векселе - Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37г. N104/1341.
9. Закон о вексельном обращении - Закон Украины от 05.04.2001 г. N 2374-III "Об обращении векселей в Украине". __________________________________
* Пункты Закона, в которых дано определение понятий "ценная бумага" и "товары".
** В противном случае векселедержатель может превратиться из кредитора в должника.
"Адвокат бухгалтера" N 3 (3), ноябрь 2001 г.
Подписной индекс 23311