Не мытьем, так... не мытьем.
ВОПРОС: Наше предприятие - плательщик налога на прибыль получило кредит в иностранной валюте от предприятия-нерезидента, которое не является финансовым учреждением. Указанный кредит согласно требованиям Указа Президента от 27.06.99г. N 734/99 зарегистрирован в НБУ. Имеет ли право наше предприятие включить в валовые затраты проценты за пользование данным кредитом, предусмотренные в кредитном договоре с нерезидентом?
ОТВЕТ: Начнем с того, что в терминах Закона О Прибыли полученные вами от нерезидента деньги "кредитом" не считаются. Пункт 1.11 Закона разделил все кредиты на четыре категории. Ваша операция по своей сути может претендовать только на одну из них - "финансовый кредит". Однако такими кредитами согласно п/п. 1.11.1 считаются
"денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным в качестве банковского учреждения согласно законодательству страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений согласно соответствующему законодательству*, в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент".
А ваш кредитор ни банком, ни небанковским финансовым учреждением не является. Следовательно и проценты за пользование таким (не)кредитом "процентами" в терминах Закона О Прибыли (то есть "платежом за использование денежных средств, "..." полученных в кредит" - см. п. 1.10) не являются.
Таким образом, путь в валовые затраты по специальному "процентному" п/п. 5.5.1 Закона для них закрыт.
В письме от 22.02.2000г. N 878/6/15-1116 ГНАУ рассматривает справочно на с. 33-34) ГНАУ рассматривает ситуацию, подобную вашей. В целом позиция ГНАУ сводится к тому, что на валовые затраты подобные проценты не попадают вообще, а не только по п/п. 5.5.1. Авторы письма довольно сумбурно попытались доказать принципиальную неза-тратность таких процентов, называя подобный кредит "займом" и применяя к нему нормы гл. 32 ГК "Заем" (где заем трактуется, в частности, как передача одним лицом другому денег без процентов). В конце письма, притягивая к ситуации еще и ст. 170 ГК**, ГНАУ делает многозначительный вывод, что платежи по договорам займа в виде процентов
"не допускаются, поскольку в Законе не предусмотрено установление процентов по таким договорам".
Нам кажется, что оснований для столь однозначного вывода недостаточно. Действительно, запретная норма по процентам, предусмотренная в ст. 170 нашего древнего Гражданского кодекса, продолжает действовать. Однако, налоговики допускают серьезную ошибку, применяя ее в случае с займом у нерезидента в отрыве от остального действующего законодательства. Мы считаем, что говорить о том, применяется ли к данной ситуации запрет из ст.170 ГК, можно только с учетом норм более специального и к тому же позднее изданного Закона "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. N959-XII (в его действующей редакции).
Ведь в данном случае мы имеем дело с внешнеэкономической деятельностью*** и внешнеэкономическим договором. А согласно ст. 6 Закона о ВЭД
"права и обязанности сторон внешнеэкономической сделки определяются правом месте ее заключения, если стороны не согласовали иное. Место заключения сделки определяется законами Украины.
Права и обязанности сторон внешнеэкономических договоров (контрактов) определяются правом страны, выбранной сторонами при заключении договора (контракта) или в результате дальнейшего согласования.
При отсутствии согласования между сторонами относительно права, которое должно применяться к внешнеэкономическим договорам (контрактам), применяется право страны, где основана, имеет свое местожительство или основное место деятельности сторона, являющаяся:
"..."
- кредитором - в договоре кредитования".
Поэтому для подтверждения законности начисления процентов желательно, чтобы ваш кредитный договор заключался не в Украине. Либо в договоре должно быть прямо указано, что он регулируется не украинским законодательством.**** В принципе, если договор заключен в Украине и в нем не указано, правом какого государства он регулируется, то и здесь не все потеряно (см. окончание цитаты).
Однако в этом случае могут возникнуть проблемы, связанные с некоторым противоречием между первым и последним абзацами процитированного фрагмента из ст. 6 Закона о ВЭД и, естественно, с тем, считать ли ваш договор для целей Закона о ВЭД договором кредитования (не помешает, кстати, при заключении такого соглашения обозвать его именно "договором кредитования", а не "договором займа" или "финпомоши", например).
Но вернемся к проблеме "валовозатратности". В свете изложенного, на наш взгляд, здесь не все безнадежно. Ведь если в терминах Закона О Прибыли данная операция не может трактоваться как "кредит", а проценты по ней - как "проценты", то она вполне может считаться "услугой" по предоставлению займа (или финпомощи), а проценты по ней - оплатой такой услуги.
Косвенное подтверждение правомерности такого подхода можно найти в Законе "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.2001 г. N 2664-III. Согласно ст. 4 данного Закона в перечень финансовых услуг входит, в частности, "предоставление денежных средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита". Такой признак "финансовой услуги", как осуществление операции с финансовыми активами "с целью получения прибыли" (см. п. 5 ст. 1 упомянутого Закона), в вашем случае имеется, так как заем предоставлен вам не бесплатно, а под проценты.
Этот вывод дополнительно подтверждается письмом Минюста от 19.12.2001г. N20-41-1729 "О признании займа финансовой услугой".
Правда, Закон о финуслугах на кредиторов-нерезидентов не распространяется - исходя из содержания данного Закона под его нормы подпадают субъекты, предоставляющие финансовые услуги и находящиеся на территории Украины*****. Тем не менее мы можем воспользоваться его нормами по аналогии, чтобы правильно классифицировать рассматриваемую операцию для целей корректного применения норм Закона О Прибыли.
Как видим, Закон о финуслугах дает основания трактовать рассматриваемую нами операцию именно как "услугу", а начисляемые по ней проценты (хоть в твердых суммах, хоть в процентах к основной сумме займа) - как оплату такой услуги.
Таким образом, не должен иметь значения тот факт, что для целей Закона О Прибыли ваша операция квалифицируется не как "кредит", а как "услуга" по предоставлению денежных средств в заем (или в виде финпомощи), проценты же не как "проценты", а как "плата за услуги" по пользованию денежными средствами. И если существует связь займа с хоздеятельностью вашего предприятия, то, на наш взгляд, сумму процентов по нему нужно относить на затраты по общему "валовозатратному" п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли как "расходы "..,", осуществляемые в качестве компенсации стоимости "..." услуг".
В принципе, не помешает и в договоре прямо записать что-то типа:
"Кредитор оказывает услуги по предоставлению заемщику денежных средств. Оплата услуг производится в виде процентов".
Эта запись может отпугнуть проверяющего, а если дело дойдет до суда, то и повлиять на мнение судьи.
В споре же с налоговиками, которые будут опираться на вышеупомянутое письмо от 22.02.2000г., вам следует помимо приведенных аргументов активно использовать нормы п. 5.10 Закона О Прибыли (и, кстати, "конфликтно-интересный" п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..."). Ведь со времени написания письма прошло уже два года, и аргументов в пользу валовых затрат, как видим, поприбавилось. Так что пора бы налоговикам письмо от 22.02.2000г. отозвать или хотя бы пересмотреть в пользу плательщиков содержание всех его пунктов.
На этом, собственно, ответ на поставленный вами вопрос заканчивается. Тем не менее хотим обратить внимание еще на несколько подстерегающих вас подводных камней и специфических нюансов, касающихся данной операции:
1) основную сумму займа налоговики наверняка захотят при получении включить в валовые доходы (об этом - см. п. 1 письма от 22.02.2000 г.). Критика такого фискального подхода не раз звучала не только в материалах "Бухгалтера" (см., в частности, в N 22'2001 на с. 13), но и в ведомственных письмах- см., например, письмо Госкомпредпринимательства от 07.05.2001 г. N 1-221/30270, в котором как раз вывод п.1 письма ГНАУ от 22.02.2000г. был признан безосновательным. Особое же внимание обратите на письмо ВХС от 24.07.2001 г. N 01-8/824;
2) возникнет проблема с (не)отражением в налоговом учете курсовых инвалютных разниц как по сумме самого займа (кредита), так и по процентам, на нее начисленным;
3) с уплачиваемых вами процентов могут потребовать налог на репатриацию, предусмотренный ст. 13 Закона О Прибыли. И хотя, как мы выяснили, такие суммы "процентами" в терминах Закона О Прибыли не являются******, то есть под действие п/п. "а" п. 13.1 не подпадают, налоговики будут пытаться подвести их под "резиновый" п/п. "и" п. 13.1 как "прочие доходы".*******
Такой подход автору статьи представляется незаконным. Да, ваши "проценты" не попадают в п/п. "а" п. 13.1 Закона О Прибыли, поскольку не квалифицируются Законом О Прибыли как "проценты". Но ведь мы пришли к выводу, что они представляют собой плату за услуги. А п/п. "и" п. 13.1 как раз и выводит из-под налога на репатриацию доходы нерезидентов
"в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства)".
В связи с чем еще раз напомним об актуальности буквального упоминания в договоре "предоставления услуг в виде..." - см. выше по тексту. (Ну и, безусловно, здесь тоже надо упирать на 4.4.1.)
В свете изложенного выходит, что если вы все-таки решили одалживаться у нерезидента, то даже выгоднее привлекать денежные средства от обычных иностранных юр- или физлиц, неявляющихся банками или небанковскими финансовыми учреждениями. По мнению автора, в этом случае не должно быть потери на репатриационном налоге (хотя, скорее всего, доказывать это придется в суде и довольно напористо, причем честно предупреждаем, что результат суда трудно предсказуем).
А напоследок предлагаем вам задуматься: с таким "букетом" проблем (не говоря уже о проблеме с регистрацией самого кредитного договора в НБУ) стоило ли привлекать деньги "оттуда"? Может, лучше было занять в родном банке или получить от своего же резидента какую-нибудь "предоплату по договору комиссии на покупку"!
Видимо, к нерезидентам обращаются не от хорошей жизни, иначе зачем было бы такое счастье?..
______________________________
* Здесь не совсем понятно, какое законодательство имеется в видуотечественное и/или зарубежное. Будем исходить из того, что ваш нерезидент не имеет такого статуса в любом случав. Иначе вопрос о валовых затратах по процентам вообще не возникал бы (при наличии связи с вашей хоздеятельностью).
* О том, что
"проценты по денежным и другим обязательствам не допускаются, за исключением операций кредитных учреждений, обязательств по внешне* торговле и других случаев, указанных в законе".
** Согласно ст. 4 Закона о ВЭД к внешнеэкономической деятельности, в частности, относятся: "кредитные и расчетные операции между субъектами внешнеэкономической деятельности и иностранными субъектами хозяйственной деятельности", а также "другие виды внешнеэкономической деятельности, не запрещенные прямо и в исключительной форме законами Украины".
*** При этом, конечно, необходимо, чтобы подобных ограничений не было предусмотрено и тем чужеземным законодательством, которым будет регулироваться договор. Хотя в основном по этому поводу голова должна болеть у нерезидента. Ибо среди наших налоговиков специалистов в области зарубежного права отыскать трудно.
**** Кстати, НБУ, зарегистрировав ваш договор, тем самым косвенно подтвердил правомерность этого договора в рамках украинского законодательства. Ведь согласно п. 2.10 действующей редакции Положения о порядке регистрации договоров, предусматривающих исполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, займам в иностранной валюте (утверждено постановлением Правления НБУ от 22.12.99г. N 602) НБУ отказывает в регистрации тех договоров, форма которых не соответствует требованиям действующего законодательства Украины.
***** Так считают и сами налоговики - см. п. 3 письма от 22.02.2000 г.
****** Если вам попадется какой-нибудь суперграмотный инспектор, то он может при этом утверждать, что исходя, мол, из системного толкования Закона платежи, которые по своей сути являются теми же "процентами", не могут находиться в более льготном положении, чем сами проценты. Что ж, в таком случае напомните этому грамотею правило о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...").
"Бухгалтер" N 8 (152), февраль (IV) 2002 г.
Подписной индекс 74201