Комментарий к приказу ГНАУ N 74 от 15.02.2002 г.
Как ГНАУ рекомендует учитывать операции
купли-продажи незавершенного строительства
Перед нами очередное налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. N 74. В нем предложен вариант, как отражать в налоговом учете куплю-продажу земельных участков и объектов незавершенного строительства. Поскольку предметы учета существенно различаются, то мы решили рассмотреть их отдельно. Уделим внимание продаже объектов незавершенного строительства (далее - ОНС).
Как известно, Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) прямо не определяет даты начала начисления амортизации по приобретенному ОНС: это можно было бы сделать с момента понесения расходов или с момента вводаего в эксплуатацию. ГНАУ однозначно настаивает на втором варианте, потому что ОНС еще не достроен, не введен в эксплуатацию (прямо не используется в хозяйственной деятельности) и, следовательно, не может быть отнесен к основным фондам. Отметим, что налоговики подошли к решению вопроса творчески: до ввода объекта в эксплуатацию они рекомендуют предприятию-покупателю учитывать расходы на приобретение и последующую достройку ОНС как его балансовую стоимость в составе особой группы материальных активов и только после ввода в эксплуатацию и подписания соответствующего акта (ф. N 03-1) начислять амортизацию. Если же до этого не дойдет и недостроенный ОНС опять выставят на продажу, то в валовые доходы продавцу надо включить продажную стоимость ОНС (естественно, без НДС, если таковой начисляют), а в валовые расходы стоимость первоначального приобретения ОНС и его последующего строительства. В целом такой подход достаточно логичен и справедлив и, судя из предложенного ГНАУ порядка отражения доходов и расходов в Декларации о прибыли предприятия, идентичен учету продажи объектов непроизводственных фондов.
Другое дело - учет расходов по приобретению ОНС в процессе приватизации. Тут действуют особые правила. Согласно пп.5.2.14 ст.5 Закона о прибыли покупатель на протяжении срока строительства, определенного условиями приватизации, относит к составу валовых расходов те, которые связаны с приобретением, достройкой ОНС и вводом его в эксплуатацию. При этом амортизацию он, естественно, уже не начисляет ни при приобретении, ни после ввода ОНС в эксплуатацию (не увеличивает балансовой стоимости группы 1).
Однако это не означает, что введенный объект вообще игнорируется в налоговом учете. Несмотря на отсутствие балансовой стоимости, сам объект реально существует, используется в хозяйственной деятельности, и расходы по его улучшению, как и по другим основным фондам, могут и должны отражаться в обычном порядке. Т.е. в сумме лимитных 5% они могут быть отнесены на расходы, а в сумме, которая превышает 5%, - создать балансовую стоимость объекта основных фондов группы 1 (бывшего ОНС) и в дальнейшем амортизироваться.
Закон о прибыли гласит, что решение об одномоментном отражении валовых расходов по приватизированному ОНС плательщик принимает самостоятельно, хотя вряд ли отыщется тот, кто собственноручно откажется отзаконныхпривилегий. Если же такие уникумы найдутся, то им, по мнению ГНАУ, необходимо вести учет в обычном порядке.
Разъяснили нам и порядок учета стоимости приватизированного ОНО в случае его досрочной продажи: на договорную стоимость предприятию следует отразить валовые доходы, а вот повторного права на валовые расходы у него, конечно же, не будет - не все коту масленица. Правда, эта ситуация не вполне согласуется с действующим законодательством, точнее, полностью ему противоречит. Так, в соответствии со ст. 19 Закона Украины "Об особенностях приватизации объектов незавершенного строительства" от 14.09.2000 г. N 1953-III одно из условий приватизации - запрет отчуждения ОНС и земельного участка, на котором расположен такой объект, до момента завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Невыполнение этого, а также некоторых других условий приведет к расторжению договора купли-продажи ОНО и к необходимости его возврата в государственную собственность. Так что эта часть налогового разъяснения изначально никому не пригодится.
Напомнила ГНАУ и об обязательности применения обычных цен тогда, когда стороны договора купли-продажи являются связанными лицами, уплачивают налог по разным ставкам или одна из них вообще не является плательщиком налога на прибыль. Если же обычную цену быстро определить невозможно (например, нет сведений о рыночной стоимости), то советуют исходить из размера восстановительной стоимости ОНО (сумм нынешней стоимости использованных при строительстве материалов, оборудования и даже авансовых платежей поставщикам и подрядчикам).
"Все о бухгалтерском учете" N 20 (687)
от 1 марта 2002 г.