Оподаткування курсових різниць, що виникають
внаслідок перерахунку іноземної валюти
або заборгованості в іноземній валюті
Питання оподаткування курсових різниць за фінансовими кредитами в іноземній валюті, які виникають внаслідок перерахунку заборгованості в іноземній валюті за звітний період, є досить поширеними і залишаються актуальними.
Позиція Державної податкової адміністрації України полягає в тому, що курсові різниці за кредитами в іноземній валюті, які виникають внаслідок зміни курсу іноземної валюти до гривні, на підставі Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (далі Закон про прибуток) не враховуються в податковому обліку і не відображаються у складі валових витрат або валових доходів платників податків (про це свідчать листи ДПА України від 13.11.2001 р. N 347/2/15-1116, від 09.04.2001 р. N 2450/ 5/15-1116, від 09.06.2000 р. N 8006/7/15-1117 "Щодо відображення курсових різниць в податковому обліку").
Натомість, також спираючись на норми Закону про прибуток є правові підстави стверджувати, що позитивна або від'ємна курсова різниця включається, відповідно, до валових доходів або валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду.
На прикладі конкретної судової справи розглянемо вирішення спору з податковими органами з цього питання в господарських (арбітражних) судах України.
Приклад. За результатами перевірки дотримання вимог податкового законодавства України, ДПІ у N р-ні м.Києва застосувало до Підприємства фінансові санкції з податку на прибуток на підставі того, що, як вважала ДПІ, підприємство неправомірно включило до складу валових витрат позитивну різницю між перерахунком заборгованості по кредиту в іноземній валюті на кінець звітного періоду та балансовою вартістю цієї заборгованості в іноземній валюті , що перебувала на обліку підприємства.
В обєрунтування свого рішення ДПІ посилалася на пп.7.9.1., пп.7.9.2 і п.7.3 статті 7 Закону про прибуток, зазначаючи те, що весь пункт 7.3 ст.7 застосовується тільки щодо продажу товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту і не стосується валютних кредитів.
Не погоджуючись з рішенням ДПІ, з метою захисту своїх законних прав та інтересів, що охороняються законом, Підприємство звернулось з позовом до арбітражного суду м.Києва про визнання недійсним рішення ДПІ.
Рішенням арбітражного суду м.Києва від " " ___ 2000 р. позов Підприємства було задоволено: рішення ДПІ в м.Києві було визнане недійсним в частині донарахування податку на прибуток, застосування фінансових санкцій та нарахування пені з податку на прибуток.
ДПІ звернулася до арбітражного суду м.Києва із заявою про перегляд в порядку нагляду рішення арбітражного суду м.Києва.
В своїй заяві ДПІ зазначила, що вищеназване Рішення арбітражного суду м. Києва підлягає скасуванню як безпідставне на підставі п.7.9, п.п.7.3.1-7.3.5 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток.
Постановою арбітражного суду м.Києва про перевірку рішення в порядку нагляду рішення арбітражного суду м. Києва від " "___ 2000 р. залишено без змін, а заяву ДПІ - без задоволення.
Після цього ДПІ звернулася із заявою до Судової колегії Вищого арбітражного суду України про перевірку рішення та постанови арбітражного суду м.Києві від " "___ 2000 р. в порядку нагляду.
В обєрунтування своєї заяви ДПІ знову ж таки спиралася на п.7.9, п.п.7.3.1-7.3.5 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток.
Постановою Судової колегії з перегляду рішень, ухвал, постанов Вищого арбітражного суду України від " "___ 2000 р. рішення арбітражного суду України та постанову арбітражного суду України від " "____ 2000 р. залишено без змін.
Правова позиція Підприємства для захисту своїх прав і визнання недійсним рішення ДПІ на всіх стадіях арбітражного процесу полягала в наступному:
1. Твердження ДПІ про те, що саме п.7.9 ст.7 Закону про прибуток регулює питання оподаткування кредитів як у національній, так і в іноземній валюті є безпідставним, оскільки позивач отримав фінансовий кредит в іноземній, а не в національній валюті, тобто мають місце розрахунки саме в іноземній валюті, і оскільки при зміні курсу гривні до іноземної валюті на кінець звітного кварталу виникають курсові різниці, то з метою податкового обліку і оподаткування необхідно застосовувати спеціальні норми закону, які саме і регулюють особливості оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті.
2. Позиція Підприємства не суперечить вимогам пп.7.9.1 Закону про прибуток, на який посилається ДПІ, оскільки різниця між оприбуткованою балансовою вартістю валютного кредиту, перерахованого у національну валюту України, у зв'язку із зростанням курсу іноземної валюти, є сумою, яку одержувач валютного кредиту (Підприємство) повинен додатково витратити для придбання необхідної кількості валюти, яка підлягає поверненню ним кредитору.
Тобто виходячи із змісту зазначених пунктів Закону про прибуток, Підприємство не порушило пп.7.9.1 та пп.7.9.2 ст.7 цього Закону.
Не відповідає дійсності твердження ДПІ про те, що п.7.3 ст.7 Закону про прибуток регулює питання оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті щодо товарів, а не питання оподаткування фінансових кредитів, їх повернення, в тому числі і в іноземній валюті з таких підстав:
- вочевидь, що отримання та повернення фінансових кредитів в іноземній валюті має свої особливості саме з тієї причини, що такі операції, такі розрахунки здійснюються в іноземній валюті, а не в національній валюті України;
- особливості оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті визначені п.7.3 ст.7 Закону про прибуток, який містить спеціальні норми для розрахунків в іноземній валюті;
- підпункти 7.3.1. і 7.3.2 ст.7 Закону про прибуток дійсно не мають відношення до оподаткування курсових різниць за кредитами, оскільки регулюють лише питання, пов'язані з визначенням доходів та витрат в іноземній валюті, отриманих/понесених у зв'язку з продажем/отриманням товарів, робіт, послуг;
- спеціальні норми Закону про прибуток щодо врегулювання питання оподаткування курсових різниць визначені у п.7.3.6 ст.7 цього Закону, які прямо встановлюють: з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебувала на обліку платника податку на кінець звітного періоду (безумовно, що і заборгованість по кредиту в іноземній валюті перебуває на обліку), перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на останній робочій день звітного періоду.
При цьому позитивна або від'ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду. Для наступного податкового періоду балансова вартість іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до їх вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.
З огляду на зазначені норми Закону про прибуток:
- не викликає сумніву, що заборгованість в іноземній валюті постійно перебуває на обліку платника податку (фінансовому, бухгалтерському);
- пп.7.3.6 ст.7 не містить такої умови як "перебування на податковому обліку", а передбачає саме "перебування на обліку";
- операції з отримання та повернення кредитів в іноземній валюті є розрахунками в іноземній валюті;
- до оподатковуваних операцій із розрахунками в іноземній валюті відносяться і нарахування курсових різниць на суму кредиту, отриманого в іноземній валюті;
- отриманий кредит в іноземній валюті відноситься до поняття будь-якої іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті, як це визначено у пп.7.3.6 п.7.3 ст.7;
- позитивні або від'ємні курсові різниці із заборгованості по кредитах в іноземній валюті враховуються у податковому обліку платника податків на підставі пп.7.3.6 ст.7;
- а тому позитивну курсову різницю, що виникла на кінець звітного періоду внаслідок перерахунку заборгованості по кредиту в іноземній валюті, Підприємство (дебітор) правомірно включило до складу валових витрат на підставі пп.7.3.6 ст.7.
Додатково зауважимо, що Вищий господарський суд України вже неодноразово у своїх листах роз'яснював питання оподаткування курсових різниць по кредитах в іноземній валюті:
- в оглядовому листі від 27.11.2001 р. N 01-8/1289 "Про деякі питання вирішення спорів, пов'язаних із застосуванням валютного законодавства" суд підтвердив правомірність врахування курсових різниць по кредитах в іноземній валюті у податковому обліку платників податків;
- в інформаційному листі від 29.08.2001 р. N 01-8/935 прямо вказано на правомірність застосування пп.7.3.6 ст.7 Закону про прибуток до будь-якої іноземної валюти чи заборгованості в іноземній валюті;
- в інформаційному листі від 04.12.2000 р. N 01-8/718 Вищий арбітражний суд України зазначив, що припис, вміщений у пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток має застосовуватися за наявності будь-якої іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті на обліку платника податку на кінець податкового періоду незалежно від підстав одержання ним іноземної валюти або виникнення заборгованості у такій валюті.
З огляду на це, позитивна або від'ємна курсова різниця повинна відображатися в податковому обліку платника податків у відповідних рядках декларації про прибуток підприємства та додатках до неї, зокрема у рядку 2 декларації та рядку 2.5 додатка Б та у рядку 13 декларації та рядку 29.10 додатка З.
Однак незважаючи на вищевказану правомірність врахування курсових різниць по кредитах в іноземній валюті у податковому обліку платників податків, Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженим наказом ДПА України від 08.07.1997 р. N 214, зареєстрованим в Мін'юсті України 14.08.97 р. за N 313/2117, з наступними змінами і доповненнями (далі - Порядок N 214). Відображення у податковому обліку (зокрема, у складі валових витрат) курсових різниць за кредитними зобов'язаннями в іноземній валюті не передбачено (про що свідчить абз.4 пп.3.2.4 Порядку N 214).
Враховуючи дану ситуацію, з метою врахування у податковому обліку курсових різниць як у складі валових витрат, так і у складі валових доходів, платники податків мають право скористатися нормами пп.4.4.2 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. N 2181-III (далі - Закон N 2181).
Відповідно положень цього підпункту Закону N 2181 платник податків має право подати декларацію про прибуток підприємства за іншою формою, тобто з урахуванням курсових різниць у відповідних рядках декларації, якщо він вважає, що форма декларації, затверджена ДПА України, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам Закону про прибуток.
Разом з такою зміненою декларацією необхідно подати письмові пояснення мотивів складання декларації про прибуток за іншою формою (тобто пояснити причини врахування курсових різниць у податковому обліку, спираючись на норми закону, і вказати на те, що декларація про прибуток в існуючій формі не дозволяє враховувати курсові різниці у складі валових витрат по кредитах, хоча закон це дозволяє, тому і подається декларація за зміненою формою).
Платники податків повинні пам'ятати, що при виникненні конфліктних ситуацій з податковими органами з питання врахування курсових різниць по кредитах (позиках) у податковому обліку необхідно застосовувати при апеляційному узгодженні цього питання в податкових органах підпункт 4.4.1 статті 4 Закону N 2181. Відповідно до нього у разі, коли, зокрема, норма закону чи іншого нормативно-правового припускає неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів. внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і податкового органу, рішення повинно прийматися (самим же податковим органом) на користь платника податку.
Ця норма закону може бути застосована платниками податків при захисті своїх прав в господарських судах.
"Все про бухгалтерський облік" N 24 (691) від 15 березня 2002 р.