Мнение раз
Применяются ли пеня и штрафы к плате за патент
В начале этого года вступил в силу Закон от 13.12.2001г. N 2881-III, который внес ряд изменений в Закон "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности". В основном они затронули "спецпатентные" нормы, однако была среди них и одна "общая" новация - об ответственности за нарушение требований Закона. Законодатель попытался привить к Закону о патентовании нормы из Закона "О порядке погашения..." в отношении пени и штрафов. В результате абз. 2 п. 1 ст. 8 Закона о патентовании приобрел следующий вид:
"За нарушение сроков уплаты или неполное внесение очередных платежей начисляется пеня на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины на день возникновения такого налогового долга или на день его (части) погашения в зависимости оттого, какая из величин таких ставок больше, за каждый календарный день просрочки в его уплате".
Обратите внимание на фразу "налогового долга (включая сумму штрафных санкций)". Попробуем разобраться, может ли возникнуть налоговый долг по такому своеобразному сбору, как плата за торговый патент*. Согласно Закону "О порядке погашения..."
"налоговый долг (недоимка) - налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), согласованное плательщиком налогов или установленное судом (арбитражным судом), но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства".
То есть налоговое обязательство считается налоговым долгом, если, во-первых, оно согласовано, а во-вторых - не уплачено в срок.
Нас в этом определении главным образом интересует "во-первых", то есть можно ли считать обязательство по плате за торговый патент "согласованным" именно в терминах Закона "О порядке погашения...". Согласно этому Закону существует два вида согласования налогового обязательства: самостоятельное (п. 5.1 Закона) и апелляционное (п. 5.2).
Самостоятельное
Вначале рассмотрим ситуацию с согласованием самостоятельным. Таким согласованием считается представление плательщиком налоговой декларации с самостоятельно определенным в ней налоговым обязательством. Датой самостоятельного согласования считается день представления налоговой декларации. Однако по плате за торговый патент никакая декларация в налоговые органы не представляется. Для патентов декларации как таковой просто не существует в природе.
Может, имеется какой-нибудь документ с иным названием, который подпадает под определение термина "налоговая декларация" из Закона "О порядке погашения..."? Что ж, давайте посмотрим. Согласно п. 1.11 этого Закона
"налоговая декларация, расчет (далее - налоговая декларация) - документ, представляемый плательщиком налогов в контролирующий орган в сроки и по форме, которые установлены законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа)".
Единственный чисто "патентный" документ, который относят в налоговую плательщики,- это заявка на приобретение торгового патента по форме приложения к Положению об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденному Постановлением КМУ от 13.07.98г. N 1077 (п.10 Положения).
По нашему мнению, считать такую заявку налоговой декларацией в терминах Закона "О порядке погашения..." никак нельзя, поскольку заявка не является документом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата данного сбора. Она представляет собой обычное заявление о намерении плательщика приобрести торговый патент, не более того. Сроки уплаты сбора приведены в ней справочно, а суммы сбора (то есть суммы налогового обязательства), подлежащие уплате, вообще не указываются!
К тому же плательщик может передумать и после подачи заявки не приобретать патент (например, из-за его моральной неготовности к осуществлению патентуемой деятельности).
Начисление и уплата сбора производятся исходя из норм Закона о патентовании на основании самого торгового патента, а не на основании заявки. То есть даже при самом предвзятом подходе заявка "налоговой декларацией" в терминах Закона "О порядке погашения..." считаться не может.
Не может считаться таковой и торговый патент - ведь он "в контролирующий орган" плательщиком не представляется, а наоборот, выдается контролирующил" органов плательщику.
То есть для патентов ни декларации, ни расчета вообще не существует, о чем прекрасно осведомлены сами налоговики. В письме от 23.03.2001г. N3904/7/15-1317 они так и заявили:
"Субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность с приобретением торгового патента, в том числе специального торгового патента, по результатам деятельности за квартал (полугодие, год) не представляют в налоговый орган налоговую декларацию или расчет".
Отсюда вывод: раз по такому сбору, как плата за патент, налоговая декларация отсутствует, то налоговое обязательство по нему не может быть самостоятельно согласовано, а значит, и налоговый долг в связи с самостоятельным (акцентируем внимание на этом слове) согласованием возникнуть никак не может.
Следовательно, если плату за торговый патент некое юр/физлицо произвело, но несвоевременно (или вообще не произвело, хотя торговый патент оно имеет), то к нему нельзя ни применить финсанкции за несвоевременность (п/п. 17.1.7 Закона "О порядке погашения..."), ни начислить пеню (ст. 16 Закона "О порядке погашения..." и п. 1 ст. 8 Закона о патентовании). К таким же выводам, кстати, пришла и ГНАУ, указав в п. 2 письма от 11.10.2001 г. N 13661/7/15-1317, что за нарушение сроков оплаты стоимости торгового патента штрафы по п/п. 17.1.7 Закона "О порядке погашения..." применяться не могут:
"Поскольку субъект предпринимательства при оплате стоимости торгового патента не представляете контролирующий орган налоговую декларацию, а налоговый орган не определяет сумму налогового обязательства, стоимость торгового патента не может считаться согласованной суммой налогового обязательства".
Правда, письмо это (как и процитированное несколькими абзацами выше) появилось на свет еше до внесения изменений в Закон о патентовании. Однако в отношении самостоятельного согласования ситуация и после этих изменений осталась прежней, поэтому выводы ГНАУ остаются актуальными.
Апелляционное
Теперь обратимся ко второму виду согласования налогового обязательства апелляционному. Это согласование происходит, когда налоговики при проверке доначисляют плату за патент.** Тогда по результатам проверки может, естественно, возникнуть и согласованное налоговое обязательство. Так вот, если это налоговое обязательство не будет уплачено в сроки, предусмочренные для уплаты обязательств, согласованных "апелляционным" способом, то возникнет налоговый долг.
Только в таком случае и станет правомерным начисление на сумму долга пени с финсанщиями за несвоевременность по п/п. 17.1.7. Причем начисление такое должно осуществляться, по нашему мнению, не задним числом, а отталкиваясь от даты получения плательщиком налогового уведомления но результатам проверки, поскольку только с этой даты обязательство станет апелляционно согласованным (то есть налоговый долг возникает с этой даты плюс десять дней, отводимых для уплаты доначисленных сумм).
Хотя в настоящее время, насколько нам известно, некоторые местные налоговики саму плату за патент в "беспатентных" случаях по актам не доначисляют, а начисляют двукратный или пятикратный штраф, предусмотренный ст. 8 Закона о патентовании,- что, на наш взгляд, еще с 01.04.2001г. стало неправомерным. Но об этом мы поговорим ниже.
Итак, при проверке состояния расчетов с бюджетом по плате за патент налоговики имеют сейчас право (только в "беспатентных" случаях!) доначислить по акту лишь сумму самой платы за патент без каких-либо финсанкций (правда, будут еще и админштрафы согласно п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе). Штрафы же за несвоевременность и пеня могут возникнуть, как мы заметили, только при несвоевременной уплате доначисленных по акту сумм.
Штрафы из п/п. 17.1.3 налоговики тоже применить по акту права не имеют, поскольку п/п. 17.1.3 говорит о доначислении сумм налоговых обязательств "по основаниям, изложенным в подпункте "б" подпункта 4.2.2" Закона "О порядке погашения...", а этот подпункт, в свою очередь, опять же привязывает занижение (завышение) обязательств исключительно к суммам, заявленным в налоговых декларациях.
Хотим обратить внимание читателей на следующий важный момент: мы считаем, что применять сейчас штрафы, предусмотренные ст. 8 Закона о патентовании, налоговики не имеют права, так как согласно п. 19.6 Закона "О порядке погашения..."
"законы и другие нормативно-правовые акты действуют в части, не противоречащей нормам настоящего Закона". В преамбуле того же Закона сказано, что именно он теперь устанавливает "порядок "... " начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов контролирующими органами".
Кроме того, законодатель, не ограничившись этими общими принципами, в п.17.1 Закона прямо указал:
"Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства налагаются на плательщика налогов в размерах, определенных настоящей статьей, кроме штрафных санкций за нарушение валютного законодательства, устанавливаемых отдельным законодательством".
Как видите, никаких оговорок, кроме "валютной", данный пункт не содержит, А значит, применение штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, сохранившихся как анахронизм в некоторых актах законодательства (в том числе в Законе о патентовании),- неправомерно.
В то же время следует заметить, что законодатель в связи с выходом Закона "О порядке погашения..." не прошерстил должным образом действующее законодательство и не привел его (в том числе и ст. 8 Закона о патентовании) в соответствие с нормами Закона "О порядке погашения...". Поэтому плательщиков то там, то здесь продолжают неправомерно штрафовать по старым уже беззаконным - нормам.*** Мы вас призываем с такими незаконными проявлениями активно бороться, ибо во главу угла, как уже говорилось, должен ставиться Закон "О порядке погашения...".
Итак, если вы все-таки приобрели торговый патент, но несвоевременно его оплатили (или даже не оплатили часть его стоимости), то максимум, что к вам имеют право применить налоговики,- это упомянутые админштрафы по п.11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" - от 85 до 170 грн. за несвоевременную подачу или неподачу платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате сумм сбора.
В общем, даже после изменений, внесенных в ст. 8 Закона о патентовании, плата за патент должна быть "штрафоофшорным" сбором.
Ну и правильно! Пусть, в конце концов, учатся писать законы. А то в последнее время из-за неграмотности наших законотворцев мертворожденные нормы в отечественном законодательстве становятся уже обычным явлением. Чего стоят, например, штрафные положения в Законе "Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине", о несовершенстве и неприменимости которых подробно писал ВХС в письме от 07.12.2001 г. N 01-2.2/313.
Надеемся, что ВХС будет столь же последователен и в отношении незаконности применения упомянутых норм ст.8 Закона о патентовании.
________________________________________
* Напомним, что плата за торговый патент входит в перечень общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей)- см. п. 19 ст. 14 действующей редакции Закона "О системе налогообложения". Поэтому на нее распространяются нормы Закона "О порядке погашения...".
** А такое, судя по всему, возможно лишь а том случае, когда подлежащая патентованию деятельность осуществлялась вообще без приобретения торгового патента. Ибо если торговый патент приобретен: но не оплачен, то доначислить сумму по акту налоговики уже не смогут, так как эти суммы уже начислены по лицевому счету плательщика бухгалтерией ГНИ.
*** Кроме штрафов по ст. 8 Закона о патентовании это в первую очередь относится к штрафам по НДС, порожденным Указом Президента от 07.08.98г. N857/98 "О некоторых изменениях в налогообожении".
"Бухгалтер" N 10-11 (154-155) ч.I, март (II-III) 2002 г.
Подписной индекс 74201