ТМЦ с неба и из ОФ: куда 5.9?
ВОПРОС: Как отразить в налоговом учете товарно-материальные ценности, которые:
1) выявлены в ходе инвентаризации;
2) получены от ликвидации основных средств?
Участвуют ли такие ТМЦ в перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли (в дальнейшем предприятие их реализует)? Если да, то увеличивают ли они балансовую стоимость запасов на начало того отчетного периода, в котором произошло их оприходование?
ОТВЕТ: 1. Начнем с "инвентаризационных" ТМЦ. Налоговый учет выявленных излишков (которые, как известно, могут быть двух видов: нормативные и сверх-нормативные) действующим законодательством, разумеется, не урегулирован.
Поэтому есть смысл обратиться к письму Минфина от 12.03.99г. N03-303/450а в котором описан порядок налогообложения сверхнормативных излишков а недостач.
По мнению Минфина, сумма таких излишков прибавляется к сумме, отраженной в графе "Остаток на начало периода" сведений, составленных по форме приложений N 1 и N 2 к Порядку ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, Б незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах) (далее - Порядок).
Если воспользоваться этим советом, то при реализации таких ТМЦ на их стоимость произойдет уменьшение остатков на конец периода. В результате ТМЦ благодаря п. 5.9 Закона О Прибыли попадут на валовые затраты предприятия.
Мы, однако, полагаем, что следование указаниям Минфина сопряжено для вас с определенным риском. Дело в том, что ни Закон, ни Порядок подобного правила не устанавливают. Кроме того, у нас есть сомнения, что стоимость излишков включается в валовые затраты (а это - обязательное условие участия товаров в перерасчете по п. 5.9).
В пользу более осторожного подхода свидетельствует постановление коллегии ВХС Украины от 16.08.2001г. (дело N3/42), в котором суд пришел к выводу, что сумма излишков увеличивает только валовые доходы и не касается валовых затрат. (Правда, из постановления ВХС непонятно, о каких излишках идет речь - о нормативных или сверхнормативных.)
При этом суд опирался на п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли, согласно которому сумма валовых затрат должна подтверждаться расчетными, платежными и другими документами. В ситуации с излишками, как правило, отсутствуют документы, подтверждающие расходы предприятия на их приобретение. Естественно, неизвестна и величина этих расходов.
Судя по всему, доход от выявления сверхнормативных излишков следует квалифицировать как внереализационный. Напомним, что ГНАУ считает перечень внереализационных доходов в п/п.4.1.6 Закона О Прибыли не исчерпывающим.* Такие доходы отражаются по строке 8.13 приложения "Е" к декларации о прибыли.
В дальнейшем оприходованные сверхнормативные излишки в перерасчете по п. 5.9 не участвуют, то есть не увеличивают остатки на конец периода и не уменьшают остатки в периоде их реализации (использования), поскольку их стоимость не попала в валовые затраты, а значит, условие, закрепленное в п.1.4 Порядка,** не выполняется. При продаже появляется обыкновенный доход от продажи (по п/п. 4.1.1 Закона О Прибыли).
Теперь перейдем к нормативным излишкам в пределах технических норм точности средств измерения***. Такие излишки явно связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога (ведь исходя из здравого смысла без них при нынешнем уровне измерительной техники хозяйственная деятельность невозможна). На подобные излишки вышеуказанное письмо Минфина вообще не распространяется. Это значит, что прибавлять их сумму к остатку на начало отчетного периода не нужно (стоимость товаров в результате появления таких излишков не изменяется, увеличивается лишь их количество). Не нужно в этом случае увеличивать и валовой доход.
Итак, мы считаем, что вам не следует корректировать валовые затраты в сведениях о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов (приложении N 1 к Порядку). То есть увеличение стоимости ТМЦ в графе "Остаток на начало периода" на сумму нормативного излишка нецелесообразно.
2. Запутанным является и вопрос об учете ТМЦ, полученных от ликвидации основных фондов. Эта проблема уже затрагивалась в "Бухгалтере" N 8-9'2001 на с. 42-43, но в основном в плане бухгалтерского учета. Попробуем рассмотреть ее со стороны учета налогового.
Итак, мы по-прежнему считаем, что ТМЦ, полученные от ликвидации ОФ, не должны отражаться в налоговом учете через механизм п. 5.9 Закона О Прибыли, поскольку предприятие не несет расходов, связанных с их приобретением. (У предприятия существуют только расходы на приобретение ОФ; документы же, подтверждающие расходы на приобретение ТМЦ, естественно, отсутствуют.)
Не включаются такие ТМЦ и в валовые доходы. Ведь они достались предприятию в результате ликвидации собственных ОФ, то есть некие активы просто поменяли свою природу: из необоротных (ОФ) превратились в оборотные (ТМЦ). А такое изменение в структуре активов баланса появление прибыли (дохода) в пассиве не влечет.
Как известно, ВХС считает, что доход должен сопровождаться увеличением экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (см. письмо от 24.07.2001 г. N01-8/824). В данном же случае этого, естественно, не происходит.
Похоже, что и ГНАУ придерживается аналогичной точки зрения. В письме от 15.02.2000г. N 768/6/15-1116 она написала, что
"возвратные материалы, полученные от демонтажа основных фондов и разборки зданий и сооружений, являются материальными активами и подпадают под определение товара, приведенное в п. 1.6 ст. 1 Закона.
Таким образом, выручка от реализации возвратных материалов, полученных от демонтажа основных фондов и разборки зданий и сооружений, учитывается в составе валовых доходов "... как составляющая общих доходов от продажи товаров".
Как видим, в письме говорится о возникновении валовых доходов только при продаже ТМЦ.**** То есть продажа таких ТМЦ облагается в общем порядке: возникают валовой доход и налоговое обязательство по НДС.
Если же ТМЦ выбывают не в связи с продажей, а используются в производстве продукции, то отдельно валовой доход по ним не возникает.
__________________________________
* Хотя мы бы все-таки поборолись, постаравшись доказать, что данный перечень является исчерпывающим.
** Напомним, что согласно п. 1.4 Порядка "учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых затрат".
*** Например, входе инвентаризации весы уже только из-за технических погрешностей могут показать несколько иной вес, нежели при оприходовании товара.
**** Впрочем, есть опасность, что на местах оприходование таких ТМЦ могут счесть внереализационным доходом. В таком случае нужно будет сопротивляться, используя приведенные выше аргументы.
"Бухгалтер" N 10-11 (154-155) ч.I, март (II-III) 2002 г.
Подписной индекс 74201