Налоговые последствия льготного
или бесплатного предоставления путевок работникам
Практически на всех февральских семинарах, проведенных редакцией журнала "Бухгалтер", звучали вопросы о налогообложении операций по предоставлению работникам бесплатных или частично оплачиваемых "отдыхательных" путевок. То ли советский стереотип преимущественно летнего отдыха постепенно отходит в прошлое, то ли (что более вероятно) бухгалтера, приготовившие летом сани, зимой в самом деле взялись за подготовку телеги.
В свое время приятная льготнопутевочная тема уже рассматривалась на страницах журнала - см., например, "Бухгалтер" N 15'2000, с. 32-33. Напомним, что тогда мы указывали на п. 2.42 Инструкции по статистике заработной платы как на основание для включения стоимости путевок на лечение и отдых в фонд оплаты труда, а значит, для целей налогообложения - в валовые затраты предприятия.
Ко всеобщему удовольствию - ГНАУ правомочность такого подхода отрицать не стала, о чем говорит материал из "Вестника налоговой службы Украины" N38/2001 под заголовком "ОАО "Укрнафта": проблемные вопросы налогообложения". В нем экономист-аналитик "Вестника" Е. Ходаковская осветила некоторые из проблемных вопросов, рассмотренных на проведенном ГНАУ семинаре. В отношении путевок, в частности,
"было разъяснено, что в случае предоставления путевки работнику в счет оплаты труда такая форма расчета с работником должна быть зарегистрирована в трудовом контракте (договоре) с данным работником. В случае выплаты части заработной платы в форме путевки стоимость путевки входит в фонд оплаты".
Требование об упоминании обеспечения работников путевками в трудовом договоре оригинальным не является: в свое время это же требование выдвигалось в отношении, например, материальной помощи или разового пособия при выходе на пенсию (см. письмо ГНАУ от 18.03.2000г. N 1363/6/15-1216к консультацию в "Вестнике налоговой службы Украины" N28/2000 на с. 12).
П/п. 5.6.1 Закона О Прибыли разрешает включать в состав валовых затрат наряду с расходами на выплату основной и дополнительной зарплаты также расходы и на другие виды поощрений, на возмещение стоимости товаров (работ, услуг) и вообще на любые выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон. Поэтому требование о включении соответствующего пункта в трудовой договор совсем уж безосновательным не является. Другое дело, что гораздо проще и естественнее зафиксировать пресловутое согласие сторон в коллективном договоре (особенно с учетом возможности заключения трудового договора без соблюдения письменной формысм. ст. 24 КЗоТ).
И все же, хотя, по нашему мнению, упоминания о путевках в колдоговоре для придания им зарплапгно-затратного статуса вполне достаточно, не помешает во избежание пустых споров с проверяющими закрепить соответствующее условие и в трудовом договоре тоже (как вариант - подписанием доисоглашения к нему), особенно если на предприятии вдруг по каким-то причинам колдоговор отсутствует.
Здесь стоит упомянуть об одном нередко встречающемся заблуждении: раз выдаваемая путевка признается частью фонда оплаты труда, то в случае предоставления ее работнику якобы следует на соответствующую сумму уменьшить выдаваемую зарплату. Конечно же, это не так! Стоимость путевки является вполне самостоятельным элементом в оплате труда, и никакого связанного с ее выдачей уменьшения зарплаты быть не должно (как, например, и при выплате премии). В противном случае речь шла бы не о выдаче путевки в оплату труда, а о ее продаже с последующим зачетом с подлежащей выплате зарплатой, что далеко не одно и то же. Именно при таком понимании роли путевок приобретает смысл и оговаривание предоставления путевки в коллективном или трудовом договоре: если, мол, будет такая возможность, то предприятие время от времени будет предоставлять работнику путевку - бесплатно или на льготных условиях.
Если предоставление путевки работнику является следствием достижения согласия сторон об условиях оплаты труда и это документально зафиксировано, то в валовые затраты предприятия попадает стоимость путевки (без НДС), а в налоговый кредит - НДС*. Если работник компенсировал (оплатил) часть стоимости путевки - соответствующая сумма компенсации увеличит валовой доход и налоговые обязательства.
Интересно мнение ГНАУ (изложенное в том же "Вестнике" N 38/2001) о другой ситуации, когда нет документальных оснований говорить о сакраментальной його воренности сторон:
"Если же предоставление путевки не оговорено в трудовом контракте (договоре) в качестве формы расчета по оплате труда и работником стоимость путевки оплачивается частично, то не оплаченная работником стоимость путевки включается в состав валового дохода плательщика налога, предоставившего ее (как бесплатная продажа), а также в валовой доход предприятия включается стоимость путевки, оплаченная работником. Соответственно, в валовые затраты плательщика налога должна включаться вся стоимость приобретенной путевки".
Как видим, здесь ГНАУ верна своему излюбленному подходу, при котором бесплатная передача сопровождается возникновением валового дохода не только у стороны, получившей нечто бесплатно (что совершенно справедливо и к тому же соответствует Закону), но и у стороны, это нечто передавшей**.
Не станем здесь в очередной раз спорить или, наоборот, неожиданно соглашаться с таким подходом, а отошлем заинтересованного читателя к "Бухгалтеру" N 5'2001, где на с. 30-31 в материале Б. Мельника подобная точка зрения поддерживается, а в комментарии к статье (там же, с. 32-33) изложены аргументы против, выражающие отношение редакции к проблеме.
Здесь же нам важно понять отношение ГНАУк путевкам (льготным или вообще не оплачиваемым работником), о которых нет упоминания в коллективном или трудовом договоре. Очевидно, что предлагаемый налоговиками подход приводит кравенству понесенных валовых затрат полученным валовым доходам (путем искусственного завышения последних).
Побороться в случае предоставления "непутевых" путевок за право отразить полностью валовые затраты при одновременном отражении реальных валовых доходов (в виде полученной от работника частичной компенсации), конечно, еще можно, хоть это и будет трудно. Но вот ситуация с бесплатной передачей таких путевок видится нам крайне неудачной. Вывод один: не поленитесь и постарайтесь соблюсти несложные условия, придающие путевкам желанный зарплатно-затратный статус.
Что же касается налогового кредита, то в этом вопросе ГНАУ проявила невиданный либерализм и даже по бесплатно предоставляемым путевкам разрешила "сопроводить" обязательные налоговые обязательства и полным налоговым кредитом - см. письмо от 02.11.2001 г. N 14803/7/16-1217-20 в "Бухгалтере" N1-2'2002 на с. 17. Но и здесь мы бы не советовали расслабляться. Ведь налоговый кредит имеет право на жизнь лишь одновременно с соответствующими валовыми затратами. А полноценными (без угрозы пе-редумывания со стороны ГНАУ) они будут опять-таки по "полноценно" предоставленным путевкам.
Ну а чтобы закончить чем-нибудь хорошим, напомним, что по-прежнему действует п/п. "н" п. 1 ст. 5 Декрета "О подоходном налоге с граждан", согласно которому стоимость путевок на лечение, отдых и в детские оздоровительные лагеря (кроме туристических и международных) не включается в совокупный налогооблагаемый доход физлица. И - что особенно приятно - в соответствии с п. 2 ст. 5 Декрета кроме подоходного налога в этом случае будут отсутствовать еще и начисления-удержания в пенсионный и соцстраховские фонды.
__________________________
* В анализируемой консультации об НДС ничего не говорится, но далее будет упомянуто письмо ГНАУ, позволившее нам "додумать" судьбу налогового кредита именно так.
** См., например, письмо ГНАУ от 23.10.2000г. N 35837/6/15-1116, а также консультацию замначальника отдела Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНАУ В. Завгороднева в этом номере.
"Бухгалтер" N 10-11 (154-155) ч.I, март (II-III) 2002 г.
Подписной индекс 74201