Сомнительные способы минимизации единого налога
О том, что среди налогоплательщиков встречаются весьма хитрые товарищи, вы, конечно же, знаете и без нас. Поэтому не будем распространяться на эту тему, а поговорим о ситуации, когда сотрудничество с таким плательщиком может вовлечь предприятие вообще и бухгалтера в частности в неприятности.
Скажем, в июле месяце подряжается некий гражданин свечному заводику "Поп Федор" услуги предоставлять - фитили для него крутить. Директор от его предложений в восторге: мало того что плату за свои услуги подрядчик загадывает вполне пристойную, так еще и получить ее согласен (и даже настаивает на этом) лишь в январе следующего года.
И вот договор заключен, заводик начинает исправно получать столь нужные ему фитильно-крутильные услуги, а денежки, причитающиеся подрядчику, в ожидании Нового года продолжают пока оборачиваться на благо предприятия.
Между тем гражданин спокойно работает в своей мастерской и регистрироваться в качестве субъекта предпринимательства отнюдь не спешит. Предпринимателем (причем "единоналожником") он становится лишь в январе. И вот тогда, влившись в широкие ряды ЧПЕНов, получает всю сумму вознаграждения, уплатив державе за все про все каких-нибудь 200 грн., а то и меньше (если в его городе на подобные услуги установлена меньшая ставка). А за предыдущие полгода, получается, он вроде как и не должен платить налоги: ни подоходный, ни пенсионный, ни единый...
Через три месяца такой ЧПЕН снимается с регистрации - и снова работает в кредит, например, до следующего года.
Если бухгалтер на заводике достаточно опытный, то его эта ситуация должна обеспокоить: а не нужно ли было удерживать подоходный за те месяцы, когда гражданин предоставлял услуги, не будучи предпринимателем?
Хотя, казалось бы, чего тут сомневаться? Объектом обложения подоходным налогом является ведь доход, а не факт предоставления работ (услуг). Многолетняя практика применения раздела 4 Декрета о подоходном налоге показывает, что моментом возникновения предпринимательского дохода для целей обложения походным налогом считается дата фактической выплаты денег, а не их начисления.*
Поэтому бухгалтер законопослушно не удерживает подоходный налог в июле декабре. В январе же, когда объект налогообложения таки возникает, ему представляют справку о том, что подрядчик является субъектом предпринимательской деятельности. Значит, налог с этих доходов предприниматель уплатит уже самостоятельно.
Но такая картина кажется вполне идиллической только на первый взгляд. При ближайшем рассмотрении подобная логика разбивается о п. 12 Инструкции о подоходном налоге с граждан**:
"С целью устранения фактов двойного налогообложения по месту выплаты доходов не удерживается налог с граждан, являющихся субъектами предпринимательства и подтвердивших это оригиналом свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности и подтвердивших платежным уведомлением (патентом, свидетельством об уплате единого налога) уплату авансовых платежей подоходного налога (фиксированного размера подоходного налога, единого налога).
В случае если граждане, выполняющие работы на основании договоров подряда и других договоров гражданско-правового характера, при заключении договоров не предъявляют платежного уведомления (патента) и свидетельства о регистрации предпринимательской деятельности, с доходов, выплачиваемых гражданам за выполненные работы (предоставленные услуги), предприятия, учреждения, организации и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности удерживают подоходный налог по ставке 20 процентов".
Первый абзац процитированного фрагмента вроде бы лежит в канве приведенного рассуждения. Условием освобождения от удержания налога является факт регистрации гражданина в качестве субъекта предпринимательской деятельности, который соотносится именно с получением доходов, а не с предоставлением работ (услуг).
Однако обратите внимание на выделенные слова во втором абзаце. Именно этого условия - наличия регистрации в качестве субъекта предпринимательства на момент заключения договора - в нашем случае и не хватает.
Здесь можно возразить, что, мол, условие это вздорное, взятое с потолка. К тому же получатель дохода у нас вообще не является плательщиком подоходного налога, и ситуация, описанная в п. 12 Инструкции, для него утрачивает свою актуальность. Собственно, освобождение от уплаты подоходного налога можно обосновывать ссылкой на Указ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", а не на Инструкцию с Декретом.
Однако не следует забывать, что плательщик единого налога существует в двух ипостасях. С одной стороны, он является субъектом предпринимательской деятельности, и его предпринимательские доходы освобождаются от подоходного и прочих налогов. С другой стороны, в непредпринимательской части своего бытия он остается обыкновенным гражданином, доходы которого облагаются налогами на общих основаниях.**
Исходя из вышеизложенного представители власти могут поймать предпринимателя (а заодно и его заказчиков) на своеобразную вилку:
- либо услуги этого подрядчика за июль - декабрь не являлись по своей сути предпринимательскими, и тогда никакой он не ЧПЕН, а обычный балда, и с его доходов, полученных за такие услуги, следовало удерживать подоходный налог независимо от момента выплаты. Причем то, что в дальнейшем эти же услуги этому же заказчику предоставлялись уже в рамках предпринимательской деятельности, не освобождает гражданина от подоходного налога за тот период, когда они были ""непредпринимательскими";
- либо услуги подрядчика, предоставленные до его регистрации в качестве ЧПЕНа, были по сути своей предпринимательскими, и тогда он - как "изначальный ЧПЕН" - должен быть привлечен к административной ответственности за занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации. Согласно ст. 164 КоАП такое правонарушение влечет штраф от 3 до 8 необлагаемых минимумов с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.
Во многом квалификация указанных доходов зависит от правоохранительных органов и от того, что скажет им гражданин-подрядчик, то есть находится уже вне контроля предприятия, выплачивающего доходы.
Но вот бухгалтеру достанется на орехи в любом случае - это можно прогнозировать достаточно уверенно. Ведь он не имел доказательств того, что услуги гражданина за июль - декабрь являются по своей сути предпринимательскими, и тем не менее не удержал подоходный. Короче, вставят фитиль и предприятию (тем более, фитили у него теперь есть), и его должностным лицам.
Мораль сей басни такова. Не надо жадничать и вконец наглеть. Если предприниматель так уж жаждет сэкономить на едином налоге, пускай объединяется в "артель" с такими же "экономистами" и пусть один из них предоставляет от своего имени услуги всей толпы, а остальных "нанимает" (неофициально). Это, конечно, не исключает проблем, связанных с распределением дохода таким представителем среди остальных участников. Ушлые, скорее всего, и здесь доиграются да получат по ушам. Зато предприятия-заказчика эти проблемы касаться уже не будут. ____________________________________
* И в этом отличие предпринимательского дохода от доходов, получаемых работником.
** Данный подход подтверждается многочисленными разъяснениями, посвященными, в частности, вопросам уплаты ЧПЕНом земельного налога- см., например, письмо ГНАУ от 27.10.2000 г. N 14312/7/18-0617, а также письмо Госкомпредпринимательства от 02.04.2001 г. N 1-221/2222.
"Бухгалтер" N 10-11 (154-155) ч.I, март (II-III) 2002 г.
Подписной индекс 74201