Бухучет неприбыльных организаций
В третьем номере "Бухгалтера" за этот год "Тема" была посвящена неприбыльным организациям. Опубликованные в ней материалы преимущественно касались юридических и налоговых проблем функционирования этих общественных институтов. Попробуем теперь проанализировать бухгалтерские аспекты их деятельности.
Начнем с того, что согласно п. 1 ст. 2 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" действие его распространяется на все без исключения юридические лица, созданные в соответствии с украинским законодательством. А поскольку практически любая неприбыльная организация является юрлицом, вести бухучет она обязана. Проблема заключается в том, что каких-либо специальных "неприбыльных" положений ни Закон, ни стандарты не содержат. Следовательно, неприбыльная организация должна руководствоваться теми же правилами, что и обычные предприятия.
Однако непредвзятый анализ некоторых концептуальных положений системы финансового учета свидетельствует о его явной неприспособленности к некоммерческой деятельности. Возьмем, например, фундаментальное определение активов, приведенное в п. 3 П(С)БУ 1:
"Активы - ресурсы, контролируемые предприятием* в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем".
Конкретизировать понятие экономической выгоды поможет ст. 1 Закона о бухучете:
"Экономическая выгода - потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов".
Как видим, для признания актива принципиально важна, так сказать, целевая установка на получение от него денег. А теперь зададимся вопросом: разве такая меркантильная направленность соответствует благородной природе неприбыльных организаций?
Да уже из самого названия следует, что "неприбыльщики" создаются не для того, чтобы зарабатывать деньги. Их основные цели лежат совсем в иной области (что, впрочем, не исключает осуществления ими операций, направленных на получение дохода, для обеспечения своей деятельности и достижения "неприбыльных" целей).
Пример. Предположим, благотворительный фонд получил пожертвование, предназначенное для последующей выдачи бедным студентам. Является ли для фонда такое пожертвование активом в классическом понимании П(С)БУ 1? Полагаем, что вряд ли. Ведь фонд никакой экономической выгоды от передачи пожертвования не получит. А раз не актив - значит, расходы. Третьего пути стандартный бухучет не дает.**
Получает, скажем, фонд какие-нибудь халаты или скальпели для студентов-медиков - и сразу на затраты. Сточки зрения экономической теории это нормально. Ведь для благотворительного фонда, собственно говоря, процесс понесения затрат и составляет основной вид деятельности, как бы парадоксально это ни звучало. Но если с халатами еще более-менее понятно, то денежные вспомоществования тем же студентам кого угодно поставят в тупик. Поступление на банковский счет затратами не назовешь.
Но учет-то вести нужно. Чтобы избежать упреков в теоретических нестыковках, некоторые специалисты стараются обосновать правомерность использования классических бухгалтерских понятий и в некоммерческом секторе. Они, например, утверждают, что под определенным углом зрения экономическая выгода не будет чуждой и "неприбыльщикам":
"В некоммерческой организации будущая экономическая выгода часто заключается в способности предоставить услуги в соответствии с программой такой организации без дополнительных затрат экономических ресурсов".***
Что же до активов, то у общественных институтов они должны учитываться на общих основаниях:
"В новейших концептуальных основах не дается какого-либо особого определения активов в общественном секторе, так как предполагается одинаковое их применение к хозяйствующим субъектам как частного, так и общественного сектора".****
Так или иначе, но на практике неприбыльные организации ведут финансовый учет по общим правилам - невзирая на некоторые концептуальные несоответствия. Если угодно, "некоммерческий" бухучет можно считать тем самым исключением, без которого не обходится ни одно уважающее себя правило.
В системе МСБУ имеется стандарт, регулирующий очень близкие по сути некоммерческие операции - предоставление предприятиям государственных грантов и субсидий. Мы имеем в виду МСБУ 20 "Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи". Судя по сходству положений, основные идеи этого стандарта реализованы в п. 16-19 нашего П(С)БУ 15. Эти нормы регулируют учет так называемого целевого финансирования.*****
При описании счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" Инструкция о применении Плана счетов упоминает об отражаемых на нем "субсидиях, ассигнованиях кз бюджета и внебюджетных фондов, целевых взносах физических и юридических лиц и т. п.".
В связи с этим напомним, что приказом Минфина от 14.12.99г. N298 (далее - приказ N298) был утвержден порядок бухучета гуманитарной помощи, где неприбыльные операции расценены именно как целевое финансирование. (Понятно, что понятие гуманитарной помощи охватывает достаточно небольшую часть "неприбыльной" сферы, но нам в данном случае важна сама концепция, зафиксированная на уровне нормативного акта.)
Бухгалтерская природа целевого финансирования несколько двусмысленна. В дореформенные времена его остатки показывались вместе со спецфондами в первом, "собственно-капитальном", разделе пассива баланса.****** Сейчас целевое финансирование проявляется во втором разделе пассива, имеющего красноречивое название "Обеспечения будущих расходов и платежей". Это наталкивает на мысль, что в новом бухучете целевое финансирование трактуется как одна из разновидностей обеспечения будущих расходов.******* А обеспечения, как известно,- это не что иное, как.разновидность обязательств. В общем, получается, что система П(С)БУ рассматривает остатки целевого финансирования как обязательства.
Таким образом, новая трактовка базируется на так называемом методе дохода, лежащем в основе МСБУ 20. Параграф 15 МСБУ 20 констатирует, что фанты "редко являются бесплатными". Их получение связано с "выполнением условий их предоставления и исполнением предусмотренных обязательств". Ну а поскольку международный учет отдает предпочтение методу дохода, то некоммерческим организациям придется смириться с отражением доходов не только по своим предпринимательским операциям, но и по основному "неприбыльному" профилю. Значит, и от заполнения отчета о финансовых результатах им не отвертеться.*********
Итак, основное правило: целевое финансирование признается доходом (д-т 48, к-т 745) в момент осуществления расходов. В итоге финрезультат балансируется, что, по идее, должно привести к нулевой прибыли, которая и будет свидетельствовать о неприбыльном статусе отчитывающейся организации.
Однако проблемой для некоммерческих юрлиц является само определение расходов. Общее определение из п. 3 П(С)БУ 1 здесь не годится, ибо опять же апеллирует к понятию экономической выгоды. Можно ли, скажем, назвать расходами неприбыльной организации передачу активов конечному потребителю благотворительной помощи? П(С)БУ 15, регламентирующее операции целевого финансирования, на этот счет хранит молчание.
И здесь достаточно разумной представляется процедура, предложенная в приказе N 298. Вкратце механизм ее сводится к следующему:
1. Если активы получены для передачи другим лицам, то доходы и расходы по таким операциям не фиксируются:
- получение активов - д-т 30, 31, 20, 28.., к-т 48,
- передача активов конечным потребителям - д-т 48, к-т 30, 31, 20, 28...
2. Если активы получены для собственной деятельности (содержание организации, осуществление некоммерческих мероприятий собственными силами и т. п.), то признаются и доходы, и затраты:
а) для оборотных активов:
- получение активов - д-т 30, 31, 20, 28.., к-т 48,
- получение услуг - д-т 23, к-т 48,
- признание затрат - д-т 236, к-т 30, 31, 20, 28..,
- признание доходов (одновременно с признанием затрат на ту же сумму) д-т 48, к-т 745.
Авторы учебного пособия "Бухгалтерский облік і фіансова звітність в Україні" (Днепропетровск, ООО "Баланс-Клуб", 2001, с. 333) вопреки приказу N298 предлагают использовать здесь счет 718 "Полученные фанты и субсидии", переделав его название в "Доход от бесплатно полученных оборотных активов" (аналогично названию 745-го субсчета). Таким образом, использование бесплатных оборотных активов, по их мнению, относится к операционной деятельности;
б) для необоротных активов:
- получение необоротных активов - д-т 15, к-т 48,
- использование оборотных активов на капинве-стиции - д-т 15, к-т 30, 31, 20..,
- ввод в эксплуатацию - д-т 10, к-т 15,
- признание амортизации - д-т 23, к-т 13,
- признание доходов по необоротным активам (одновременно с амортизацией на ту же сумму) - д-т 48, к-т 745.
В названном пособии предложен иной механизм отражения доходов по необоротным активам, который существенно отличается от алгоритма приказа N298: одновременно с вводом в эксплуатацию (д-т 10, к-т 15) целевое финансирование признается доходом будущих периодов (д-т 48, к-т 69), а по мере амортизации фиксируется доход (д-т 69, к-т 745). Такая схема соответствует нормам парафафа 26 МСБУ 20.
На наш взгляд, использование счета доходов будущих периодов более адекватно отражает реалии. Ведь если целью предоставления средств было использование того или иного необоротного актива в деятельности неприбыльной организации, то с вводом его в действие условия финансирования считаются выполненными. Следовательно, с 48-го счета обязательства должны уйти.
Разумеется, описанная выше процедура использования активов в собственной деятельности должна завершаться списанием расходов с 23-го счета на расходы отчетного периода. Этот этап почему-то внимания Минфина не удостоился. Но нам кажется, что было бы логично компенсировать доходы, отраженные по к-ту 745, проводкой д-т90, к-т23.
Хотя, конечно, счета 23 и 90 в данной ситуации не вполне отвечают их классическому предназначению по Инструкции о применении Плана счетов. Действительно, какие у неприбыльных заведений могут быть производство или себестоимость? Да и счет 23, между нами говоря, не очень симметричен "неоперационному" счету 745. Поэтому здесь, возможно, более уместно смотрелось бы списание активов в д-т неоперационного счета 977. Но все это достаточно условно - мы же с самого начала заметили, что действующие бухучетные нормативы используются в некоммерческой деятельности весьма творчески.
У многих неприбыльных организаций возникают проблемы при списании расходов, понесенных на собственное содержание. Как быть, если расходы уже произведены, а целевого финансирования под них в отчетном периоде еще нет? Оставлять такие расходы в "незавершенке"********** или отражать убыток? Иными словами, оставлять сальдо на счете 23 или списывать расходы в д-т 90, а оттуда - на 79-й счет?
Ситуация эта никак в системе П(С)БУ не освещена, а потому главбух волен поступать по своему усмотрению. Если ориентироваться на п. 19 П(С)БУ15, то можно заключить, что целевым финансированием, полученным после понесения затрат, могут компенсироваться как расходы, так и убытки. А следовательно, у "неприбылыциков" может быть и то, и другое.
И - последнее. Целевое финансирование вопреки распространенному заблуждению может признаваться не только по кассовому методу, то есть по факту получения активов, но и по начислению (д-т 37, к-т48). Такая корреспонденция возможна, наверное, лишь в том случае, когда у организации имеется достаточно оснований, чтобы быть уверенной в будущем получении финансирования. Если такое финансирование получено в качестве компенсации уже осуществленных расходов, оно в том же периоде должно признаваться доходом (д-т 48, к-т745) согласно п. 19П(С)БУ 15.
Естественно, подобная неопределенность в правилах учета большую часть главбухов раздражает. Однако особо продвинутые представители нашей профессии уже сообразили, что нормативная неурегулированность бывает не только вредна, но и полезна. Ведь благодаря ей бухгалтерские фантазии ненаказуемы.
____________________________________________
* Напомним, что в системе П(С)БУ под предприятием подразумеваются не только собственно предприятия (в понимании Закона "О предприятиях в Украине"), но также "организации и другие юридические лица". Таким образом, любое юрлицо для целей бухучета считается предприятием. Исключением здесь являются только бюджетники, на которых П(С)БУ вообще не распространяются.
** Разве что вообще не отражать операцию в бухгалтерском балансе.
*** Skinner R. М. Accounting Standards in Evolution- Holt, Rinehart and Winston of Canada Ltd, 1987.- Р. 633 (цит. по: Мэтьюс М. Р., Перера М. X. Б. Теория бухгалтерского учета/Пер, с англ.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999).
**** Мэтьюс М. Р., Перера М. X. Б. Указ.соч. - С.281.
***** Некоторые аспекты учета целевого финансирования рассматривались в "Бухгалтере" N 11'2001 на с. 80-81.
****** В международной практике такой способ отражения именуется методом капитала. Он исходит из того, что поступившие средства возврату не подлежат, но и заработанными не являются. Поэтому при их поступлении кредитовать нужно собственный капитал предприятия.
******* Хотя П(С)БУ 11, регулирующий учет обеспечении, о целевом финансировании отдельно не упоминает.
******** Говорят, именно финотчетные доходы "неприбыльщиков" не дают покоя многим налоговикам.
********* Характерно, что приказ N 298 не упоминает о счетах 8-го класса. Тем не менее это не означает, что "неприбыльщикам" данный класс противопоказан. Очевидно, решение о его использовании или неиспользовании прерогативой самой неприбыльной организации.
********** Если, конечно, повернется язык назвать такие издержки незавершенным производством.
"Бухгалтер" N 10-11 (154-155) ч.I, март (II-III) 2002 г.
Подписной индекс 74201