Учет запчастей и металлолома, образовавшихся в результате
ремонта, ликвидации основных средств
На предприятии при проведении ремонтов и ликвидации основных средств образуется много отходов и металлолома (непригодных запасных частей и оборудования). По какой цене оприходовать такие материальные ценности? Как отразить это в налоговом и бухгалтерском учете? Что делать в дальнейшем с постоянно растущим ломом и отходами? Так можно обобщить вопросы читателей нашей газеты, которые вынуждены ремонтировать основные средства.
Чтобы прояснить этот интереснейший вопрос, рассмотрим сущность проведенных хозяйственных операций через призму действующих в Украине стандартов бухгалтерского учета.
В Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденном приказом Министерства финансов Украины N 92 от 27.04.2000 г. (далее - П(С)БУ 7) и регулирующем операции с основными фондами, ни слова не говорится о том, как отражать полученные в результате ремонта (ликвидации) основных средств изношенные детали (далее - ТМЦ). Они хоть и непригодны для дальнейшего использования, но все же могут принести экономические выгоды, а значит, есть все основания считать их активами и отражать в бухгалтерском учете.
Исходя из того, что П(С)БУ 7 разрешает уменьшать балансовую стоимость объекта основных средств только при ликвидации (частичной ликвидации), продаже или значительном отклонении стоимости объекта от справедливой стоимости (более 10%), а ремонт основных фондов не уменьшает (иногда даже увеличивает пункт 14 П(С)БУ 7) их балансовую стоимость, напрашивается вывод: полученные в результате ремонта (ликвидации) материальные ценности увеличивают активы предприятия*, не уменьшая при этом балансовой стоимости основного средства.
При ремонте основных фондов их балансовая стоимость не уменьшается, хотя, по логике, она должна стать меньше на стоимость ТМЦ, которые предприятие еще может использовать - как минимум, сдать в утиль.
Представим себе печальное зрелище: у легкового автомобиля лопнул двигатель (его учитывают в составе стоимости автомобиля, хотя не запрещено делать это обособленно). В таком состоянии машина имеет гораздо меньшую стоимость, чем до поломки ее "сердца", но несмотря на это в бухучете ничего не корректируется - в П(С)БУ 7 нет нужного указания.
Однако машину нужно продолжать эксплуатировать, а значит, - заменить испорченный двигатель. Его стоимость включается в состав расходов текущего периода, а вот балансовая стоимость автомобиля остается неизменной (пункт 15 П(С)БУ 7).
Демонтированный при ремонте двигатель сам по себе представляет ценность, хоть и небольшую. Кроме того, из него можно извлечь вполне пригодные для использования или продажи запасные части. Таким образом, в учете предприятия появляется актив (запчасти, металлолом) без возникновения каких-либо обязательств или уменьшения другого актива - своего рода бесплатное получение актива от самого себя! Следствие у такого события может быть только одно: с целью отражения реальной, а не искусственной стоимости активов предприятия мы вынуждены отразить доход. Кстати, п.5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Минфина Украины N 290 от 29.11.99 г ., говорит о необходимости признания дохода при увеличении активов предприятия (ситуация аналогична рассмотренной нами).
Эта точка зрения находит косвенное подтверждение также в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. N 291 (далее - Инструкция о плане счетов). Согласно ей отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на этом предприятии (металлолом, утиль), изношенные шины и т.п. нужно учитывать на субсчете 209 "Прочие материалы". При этом согласно Инструкции о плане счетов счет 20 по дебету не корреспондирует с кредитом счетов 10 и 11. Из всех вариантов отражения оприходования металлолома наиболее правильным мы считаем следующий: на его стоимость субсчет 209 по дебету корреспондирует с субсчетом 746 "Прочие доходы от обычной деятельности ", то есть отражается доход. Полученные вследствие ремонта запчасти, материалы и т.п., пригодные для дальнейшего использования, увеличат дебетовый остаток субсчетов 201, 207 и др. в корреспонденции с тем же 746-м субсчетом.
Следующий вопрос, который требует обязательного урегулирования, - это определение стоимости ТМЦ, полученных в результате ремонта. Чтобы найти правильное решение, обратимся к Типовой инструкции о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам), утвержденной письмом Министерства финансов СССР и Государственного планового комитета СССР от 01.07.85 г. N 100 (далее - Инструкция N 100), которую для обычных (небюджетных) предприятий никто не отменял. Согласно ее восьмому пункту все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, годные для ремонта других машин, а также другие материалы, полученные от ликвидации основных средств, приходуют на соответствующие счета, где учитывают указанные ценности, а непригодные детали и материалы приходуют как вторичное сырье.
Абзац 3 пункта 12 этого же документа косвенно указывает на то, что ТМЦ, полученные от ликвидации основных средств, нужно оприходовать по цене возможного использования или реализации. Конечно, кому-то такая ссылка может показаться неубедительной, тем более, что по мнению некоторых теоретиков, Инструкция N 100 неприменима на территории Украины. Но давайте подумаем вместе . В настоящее время ни Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" N 996-XIV от 16.07.99 г., ни Положения (стандарты) бухгалтерского учета не дают четкого ответа на поставленный нами вопрос. Однако, как уже говорилось выше, Инструкция о плане счетов обязывает отражать пришедшие из ремонта ТМЦ в составе запасов. Поэтому самым близким для них будет Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины N 246 от 20.10.99 г. (далее - П(С)БУ 9). В нем сказано, что запасы оценивают по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (пункт 24 П(С)БУ 9). Поскольку первоначальную стоимость полученных от ремонта ТМЦ мы не знаем, необходимо либо привлечь экспертов, либо создать на предприятии комиссию, которая оценит ТМЦ как запасы, полученные безвозмездно по справедливой стоимости**. После этого их приходуют на баланс, и используют в хозяйственной деятельности или продают.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 1. При ремонте автомобиля, обслуживающего директора, был демонтирован непригодный для дальнейшей эксплуатации двигатель. В результате его разборки были получены запасные части и черный металл. Специально организованная на предприятии комиссия оценила их по справедливой стоимости - 100 грн., металлолом - 50 грн. Затраты на ремонт автомобиля составили 480 грн., в т.ч. НДС - 80 грн. Ремонт автомобиля не привел к увеличению экономических выгод (т.е. понесенные расходы не улучшили его, они включаются в состав административных расходов).
Порядок отражения этих операций приведен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма, грн. ¦
¦п/п ¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 1 ¦Отремонтирован автомобиль, и ¦ 92* ¦ 631 ¦ 400 ¦
¦ ¦затраты на его ремонт включены в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦состав расходов отчетного периода ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦ 641 ¦ 631 ¦ 80 ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 3 ¦Оплачены услуги автосервиса ¦ 631 ¦ 311 ¦ 480 ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 4 ¦Получены запчасти при демонтаже ¦ 207 ¦ 746** ¦ 100 ¦
¦ ¦двигателя ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+-----------+---------+------------¦
¦ 5 ¦Получен металлолом при демонтаже ¦ 209 ¦ 746 ¦ 50 ¦
¦ ¦двигателя ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Балансовая стоимость автомобиля после проведения ремонта не изменяется согласно пункту 16 П(С)БУ 7.
** При получении запчастей, а также металлолома отражается доход.
Не стоит забывать и о первичных документах, которые послужат основанием для оприходования демонтированных запчастей и металлолома. Некоторые из них предусмотрены в составе первичной документации по учету основных средств, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 352. В частности, при списании основных средств используют форму N ОЗ-3 - ею оформляют выбытие основных средств (кроме автотранспортных средств). Этот акт составляют в двух экземплярах (первый передают в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за хранение основных средств), и он является основанием для сдачи на склад запчастей, которые остались в результате списания основных средств, а также материалов, металлолома и т.п. При списании автомобиля используют аналогичную форму N ОЗ-4. Металлолом, запчасти и материалы, образовавшиеся при проведении ремонта, приходуют на основании дополнений к актам приемки-передачи отремонтированных основных средств, так как в форме N ОЗ-2 это не предусмотрено.
Теперь перейдем к налоговому учету.
Как это ни грустно, но и Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли), и Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04 .97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) умалчивает об отражении в налоговом учете оприходования ТМЦ, образовавшихся после ремонта или ликвидации основных фондов, сказано только и об увеличении стоимости основных фондов на сумму проведенного ремонта, и об уменьшении балансовой стоимости группы 1 основных средств при их продаже или ликвидации (в 2002 году последнее правило распространяется на объекты всех групп, см. ст.7 Закона Украины "О бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г. N 2905-III).
Поэтому отвечать на вопрос: "Отражают ли в налоговом учете вышеупомянутые ТМЦ?" нам придется самостоятельно.
Начнем с валового дохода. На первый взгляд, из-за того, что балансовая стоимость основных средств не уменьшается на стоимость ТМЦ, изъятых при ремонте, последние можно считать безвозмездно полученными. Однако передача, перевод ТМЦ в пределах баланса налогоплательщика нельзя расценивать как бесплатное получение, ведь оно подразумевает передачу товаров (работ, услуг) от одного лица к другому.
Представьте, на вашем предприятии есть 2 одинаковых автомобиля, один в работе а второй в ремонте. Однажды в рабочем автомобиле ломается стартер и, как на зло, нужно срочно ехать в другой город. К счастью, на втором автомобиле стартер исправен, его переставляют на первый. А теперь ответьте сами себе: что именно происходит при снятии стартера и его установке на другой автомобиль - дарение, безвозмездная передача или продажа? Конечно же, нет, ведь собственник стартера один и тот же, а продажа, дарение и т.п. подразумевают переход права собственности.
Что касается валовых расходов, то и их в этом случае тоже не будет, ведь предприятие не понесло никаких затрат на получение ТМЦ, а стоимость основного средства при их извлечении из него никак не изменяется (пп.8.4, пп.8.7 Закона о прибыли).
Подытоживая все вышесказанное, приходим к однозначному выводу: при получении ТМЦ, демонтированных с основных фондов, валового дохода и валовых расходов не возникает.
Дальнейшее использование этих ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия не влечет за собой возникновения валовых расходов: их не нужно корректировать по пункту 5.9 Закона о прибыли и отражать в декларации о прибыли предприятия. При сдаче такого металлолома или продаже запчастей сторонним организациям на их продажную стоимость необходимо отразить валовой доход, а валовых расходов по ним не возникает.
А теперь - о НДС. Поскольку при оприходовании запчастей и лома не происходит их безвозмездного получения, приобретения и продажи, эта операция не подлежит налогообложению и никак не влияет на расчеты по НДС. В дальнейшем обязательства по НДС возникнут только при продаже и бесплатной передаче таких ТМЦ другому лицу (в случае использования в производственной деятельности предприятия их не будет).
Приведем примеры отражения операций с запчастями и металлоломом в налоговом и бухгалтерском учете.
Пример 2. При ликвидации станка был демонтирован непригодный для дальнейшей эксплуатации узел. В результате его разборки были получены запасные части и металл. Специально организованная на предприятии комиссия оценила их по справедливой стоимости (запчасти - 400 грн., металлолом - 150 грн.). Впоследствии запчасти и металл использованы в производственной деятельности предприятия, первые - для ремонта станков, вторые для производства продукции.
Порядок отражения этих операций вы найдете в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦Налоговый учет ¦
¦п/п ¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+----+--------------------------------+------+-------+-------+-------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----+--------------------------------+------+-------+-------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Получены запчасти при демонтаже ¦ 207 ¦ 746 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦узла ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------------+------+-------+-------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Получен металлолом при ¦ 201 ¦ 746 ¦ 150 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦демонтаже узла ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------------+------+-------+-------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Использованы запчасти для ¦ 91 ¦ 207 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦текущего ремонта станков ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------------+------+-------+-------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Переданы в производство ¦ 23 ¦ 201 ¦ 150 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦материалы (металлолом) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример 3. При ремонте станка был демонтирован непригодный для дальнейшей эксплуатации узел. В результате его разборки были получены запасные части и металл. Специально организованная на предприятии комиссия оценила запасные части по справедливой цене (300 грн.), металлолом - в 150 грн. Затем запчасти были проданы за 360 грн., в том числе НДС - 60 грн., а металл сдан в утиль за 120 грн., в том числе НДС - 20 грн.
Порядок отражения этих операций приведен в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонден- ¦ Сумма,¦ Налоговый учет ¦
¦п/п ¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +---------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 1 ¦Получены запчасти при ¦ 207 ¦ 746 ¦ 300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦демонтаже узла ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 2 ¦Получен металлолом при ¦ 209 ¦ 746 ¦ 150 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦демонтаже узла ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 3 ¦Отгружены покупателю запчасти ¦ 361 ¦ 712 ¦ 360 ¦ - ¦ 300 ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые ¦ 712 ¦ 641 ¦ 60 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 5 ¦Списана на расходы учетная ¦ 943 ¦ 207 ¦ 300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость запчастей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 6 ¦Получены денежные средства от ¦ 311 ¦ 361 ¦ 360 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покупателя за реализованные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦запчасти ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 7 ¦Сдан металлолом ¦ 361 ¦ 712 ¦ 120 ¦ - ¦ 100 ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 8 ¦Отражены налоговые ¦ 712 ¦ 641 ¦ 20 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 9 ¦Списана на расходы учетная ¦ 943 ¦ 209 ¦ 150 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость металлолома ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 10 ¦Получены денежные средства за ¦ 311 ¦ 361 ¦ 120 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сданный металлолом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 11 ¦Списаны на финансовый ¦ 791 ¦ 943 ¦ 450 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 12 ¦Списан на финансовый ¦ 712 ¦ 791 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------+-------+-------+-------+-------+--------¦
¦ 13 ¦Списаны на финансовый ¦ 746 ¦ 791 ¦ 450 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат другие доходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В заключение хотим рассеять опасения предприятий, которые собираются продавать свой металлолом: согласно статье 4 Закона Украины "О металлоломе" от 05.05.99 г. N 619-XIV деятельность юридических лиц, связанная со сбором и реализацией промышленного лома черных и цветных металлов, который образовался в результате их деятельности, не лицензируется. А вот операции с металлоломом (сбор, заготовка, переработка, транспортировка, реализация утиля черных металлов, а также сбор, заготовка, переработка, транспортировка, реализация лома цветных металлов и его металлургическая переработка) осуществляются только специализированными или специализированными металлургическими перерабатывающими предприятиями, а также их приемными пунктами, которые должны иметь лицензию.
Приемку промышленного лома от юридических лиц оформляют актом приемки, где указывают наименование юридического лица, количество и источники происхождения металлолома.
______________________
* Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" N 996-XIV от 16.07.99 г.).
** Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины N 163 от 07.07.99 г.).
"Все о бухгалтерском учете" N 25 (692) от 20 марта 2002 г.