Умышленные и неумышленные заблуждения
по поводу налоговых последствий списания
безнадежной задолженности
Очень немногие бухгалтеры сегодня правильно отражают в налоговом учете списание безнадежной задолженности, однако упрекнуть ошибающееся большинство нельзя. Во-первых, потому что эти вопросы (впрочем, как и многие другие) запутаны в законодательстве; во-вторых, из-за давления фискальных органов, традиционно интерпретирующих это путаное законодательство в пользу бюджета; в-третьих, по вине некоторых специалистов, уводящих бухгалтеров в сторону, противоположную нужной. Между тем, чтобы бухгалтер самостоятельно сделал правильный выбор, его необходимо познакомить не только с мнением налоговиков, но в первую очередь - с налоговым законодательством, причем переведенным с казенного языка, непонятного даже большинству самих законодателей, на общедоступный.
А теперь проанализируем наиболее распространенные заблуждения, касающиеся отражения в налоговом учете списания безнадежной задолженности. Пункт 1.25 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22. 05.97 г. N283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), кроме задолженности, по которой истек срок исковой давности, к безнадежной задолженности относит также непогашенную задолженность, образовавшуюся в результате недостаточности имущества лица, объявленного банкротом, либо в результате недостаточности средств, полученных от продажи на торгах имущества заемщика, а также задолженность, взыскание которой стало невозможным в результате форсмажорных обстоятельств либо в связи со смертью или лишением свободы физического лица.
Будем рассматривать только дебиторскую и кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Досрочное списание задолженности в том порядке, в котором оно описано в налоговом законодательстве, по мнению автора , никогда не приведет к положительному результату. Именно по этой причине правом досрочного списания задолженности, в погоне за сомнительной выгодой, на практике почти никто не пользуется.
Ну а теперь о списании задолженности, по которой истек срок исковой давности:
Заблуждение первое: дебиторскую задолженность, возникшую до 01.07.97 г., нельзя списывать на валовые расходы.
Этим явно умышленным заблуждением страдали в основном налоговики. И ладно, если бы страдали сами, так ведь не позволяли предприятиям пользоваться законным правом уменьшения налога на прибыль.
ГНАУ в своем письме от 28.09.99 г. N8146/5/15-1116, ссылалась на пункт 22.12. Закона о прибыли (не распространяющий нормы пункта 12.1 на период до 01. 07.97 г.), затем приводила ссылку на пункты 22.1 и 22.2 того же закона и делала вывод, что дебиторскую задолженность, возникшую в 1995-1996 г.г., на валовые затраты относить нельзя.
В письме от 03.02.2000 г. N 529/6/15-1116 ГНАУ опять привела те же аргументы, что и в предыдущем, но добавила, что согласно подпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли безнадежная кредиторская задолженность относится в состав валовых доходов. В этом письме наглядно продемонстрирован чисто фискальный подход, который налоговики применяют с завидным постоянством: согласно пунктам таким-то расходов нет, а согласно пунктам таким-то доходы есть.
Никто не собирается спорить по поводу отнесения безнадежной кредиторской задолженности в состав валовых доходов, однако и отнесение безнадежной дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек после 01.07.97 г., в состав валовых расходов не противоречит ни одному пункту Закона о прибыли.
Во-первых, по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01. 07.97 г., расходы и доходы соответственно появились не в момент ее возникновения, а в момент истечения срока исковой давности по ней, т.е. после вступления в силу Закона о прибыли, так что пункты 22.1 и 22.2 этого Закона ни при чем.
Во-вторых, согласно подпункту 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 того же Закона нормы статьи 12 учитываются только для банков и других небанковских финансовых учреждений, так что и пункт 12.1 опять же приведен не к месту.
В третьих, что же это за логика такая, при которой пункт 22.2 Закона о прибыли, повествующий о доходах и расходах, для доходов не помеха, а для расходов - непреодолимое препятствие?
Дважды Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности письмами от 21.03.2000 г. N 06-10/188 и от 20.04.2001 г. N06-10/228, а также Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства письмом от 17.01.2001 г. N 1-222/195 объясняли налоговикам их неправоту, однако позиция последних не менялась.
Может быть оттого, что налоговики осознали под давлением Комитета Верховной Рады и Госкомпредпринимательства свою ошибку, а, скорее всего, оттого, что к концу первого полугодин 2000 г. безнадежная задолженность со сроком возникновения до 01.07.97 г. уже прекратила свое существование в учете подавляющего большинства предприятий, но в июне 2001 года ГНАУ все-таки перестала настаивать на своем мнении, фактически разрешив предприятиям списывать на валовые расходы дебиторскую задолженность вне зависимости от сроков ее возникновения, однако поставила новое условие, выпустив письмо от 23.06.2001 г. N 8343/7/15-1117.
Заблуждение второе: дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, можно отнести на валовые расходы только при условии документального подтверждения обращения по поводу этой задолженности в суд или к нотариусу.
Из вышеуказанного письма ГНАУ становится ясно, что налоговики, спустя 4 года после ввода в действие Закона о прибыли, выбросили за ненадобностью уже не стреляющее оружие в виде давности сроков возникновения дебиторской задолженности и стали бороться с невключением ее в валовые расходы другим оружием. Хочешь списать дебиторскую задолженность за счет уменьшения налоговой прибыли - покажи документы, что судился по ней. Налоговики пишут: "... для исключения возможности отнесения плательщиками налога в состав валовых затрат фиктивной дебиторской задолженности такое отнесение осуществляется только при условии представления плательщиком налога документального подтверждения в отношении его обращения по поводу данной задолженности в суд или к нотариусу и т.п., что предусмотрено гражданскопроцессуальным законодательством".
Однако новое оружие налоговиков является таким же не стреляющим муляжом, как и старое.
Во-первых, гражданско-процессуальным законодательством отнесение в состав валовых затрат не регулируется.
Во-вторых, и налоговое законодательство не выставляет указанных требований. Весь фокус в том, что нужно просто очень внимательно прочитать подпункт 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, вернее, первое его предложение ( второе уже было процитировано выше):
"В состав валовых расходов включаются суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам в случае, если соответствующие меры по взысканию долгов не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, относительно которых истек срок исковой давности <...>".
То есть совершенно ясно, что документально следует подтверждать только меры, принимаемые налогоплательщиком при досрочном списании дебиторской задолженности. Оборот "а также" отделяет задолженность, по которой истек срок исковой давности, от всех условий, изложенных в данном подпункте.
Таким образом, меры (обращение в суд и т.п.) нужны лишь при списании на валовые расходы дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек.
Согласно действующему законодательству дебиторская задолженность, связанная с хозяйственной деятельностью предприятия, срок исковой давности по которой истек, списывается на валовые затраты без всяких ограничений.
Заблуждение третье: дебиторская задолженность списывается на валовые расходы без НДС.
Этим заблуждением страдают некоторые специалисты, полагающие, что корректировка НДС при списании безнадежной задолженности уменьшает задолженность кредитору. Опровергнуть этот не верный, по мнению автора и большинства специалистов, вывод позволяет простой взгляд на форму расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, т.е. приложение 2 к налоговой накладной.
Кроме того, в подпункте 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли речь идет об общей задолженности, но ничего не сказано о ее уменьшении на сумму НДС.
Такой подход также подтверждается логикой письма ГНАУ от 14.12.2000 г. N 6905/6/16-1220-26, в котором говорится о списании кредиторской задолженности с включением в валовые доходы полной ее суммы, то есть без уменьшения на сумму НДС.
А так как дебиторская задолженность одного предприятия является в том же размере кредиторской задолженностью другого предприятия, и наоборот, то подход к списанию этих задолженностей не может быть неодинаковым.
Заблуждение четвертое: при списании кредиторской задолженности, образовавшейся в виде полученной от покупателя предоплаты за товары (работы, услуги), ранее начисленные налоговые обязательства по НДС не сторнируются.
В своей консультации по этому поводу налоговики ссылаются на пункт 4.5 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N168/ 97-ВР (далее - Закон о НДС) и делают вывод о невозможности корректировки налоговых обязательств по НДС ввиду того, что ее можно производить только после осуществления фактической поставки товаров (работ, услуг), которой не было.
Пункт 4.5 ст. 4 Закона о НДС, на который ссылаются налоговики и который частично цитируют в своей консультации, гласит, что
"в случае, когда после продажи товаров (равот, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменением базы налогообложения <...>".
То есть данный пункт говорит о том, что пересчет налога осуществляется при изменении суммы компенсации после продажи товаров. Согласно пункту 1.31 ст. 1 Закона о прибыли продажа товаров - передача прав собственности на эти товары. Но о какой продаже тогда может идти речь при предоплате за товары, права собственности на которые никто никому не передает? А если нет продажи, то, согласно пункту 3.1 ст. 3 Закона о НДС, нет и базы налогообложения. Естественно, что пункт 4.5 ст. 4 Закона о НДС описывает корректировки налога при изменении суммы компенсации за товари только после их продажи, потому что, если продажа не состоялась, объекта налогообложения не будет.
Предоплата за товары облагается налогом по правилу первого события, потому что подразумевается наступление второго события - получения товаров, т.е. передачи права собственности на них, а именно - продажи.
Но если продажа по каким-либо причинам не состоялась, то предоплата "выпадает" из объекта налогообложения НДС, потому что чисто денежные "подарки " являются объектом обложения исключительно налогом на прибыль, но никогда - налогом на добавленную стоимость.
Заблуждение пятое: при списании кредиторской задолженности необходимо не только увеличивать валовые доходы, но и сторнировать валовые расходы, а также увеличивать налоговые обязательства по НДС и сторнировать налоговый кредит.
Этим заблуждением страдают, к счастью, не налоговики, но специалисты авторы многочисленных публикаций в бухгалтерских изданиях. Попытаемся опровергнуть это распространенное мнение.
Для начала следует отметить, что поводом для данного заблуждения послужило корявое положение пункта 4.5 ст. 4 Закона о НДС:
<...> При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу <...">.
Прочитав слова "покупатель увеличивает налоговые обязательства", большинство специалистов тут же усмотрело в них обязанность увеличивать обязательства по уплате налога путем увеличения налоговых обязательств. При этом посчитало, что, как само собой разумеющееся, должно произойти уменьшение налогового кредита.
Но ведь необходимо понять, что обязательства по уплате НДС могут увеличиваться не только за счет увеличения налоговых обязательств, но и за счет уменьшения налогового кредита.
И нет ничего страшного, что законодатели после слов "увеличивают сумму налоговою обязательства" не дописали: "путем уменьшения налогового кредита".
Зато в пункте 4.5 ст. 4 Закона о НДС есть слово "соответственно", но не " в двойном размере". Это, во-первых. Во-вторых, в пункте 3.1 ст. 3 Закона о НДС такого объекта обложения налогом на добавленную стоимость, как бесплатная покупка товаров (работ, услуг), не значится.
То есть при внимательном прочтении пункта 4.5 ст. 4 Закона о НДС становится понятно, что фактически покупатель должен увеличивать свои налоговые обязательства только путем уменьшения налогового кредита, возникающего в результате получения от продавца, уменьшающего свои налоговые обязательства, корректировочной налоговой накладной.
Нужно ли покупателю вообще увеличивать свои налоговые обязательства по НДС в случае, если он не получил корректировочную накладную от продавца (т.е. продавец не уменьшал свои налоговые обязательства), является еще вопросом.
О двойном же начислении налоговых обязательств не может идти и речи, ибо это не подтверждается ни каким-либо конкретным пунктом Закона о НДС, ни общей логикой подхода к начислению налога, в этом Законе изложенной.
Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее предложение упомянутого пункта 4.5 ст. 4 Закона о НДС:
"В обратном порядке происходит пересмотр сумм налоговых обязательств приувеличении суммы компенсации продавцу".
То есть если тупо следовать этому положению, то при увеличении цены товара продавец увеличивает налоговые обязательства по НДС, а покупатель уменьшает налоговые обязательства по НДС?! То есть явно видно, что законодатели упростили себе задачу и называют в Законе увеличением налоговых обязательств не только увеличение обязательств, но и уменьшение налогового кредита (ведущее к увеличению обязательств предприятия по уплате налога), что, по сути, допустимо, ибо теоретически не должно влиять на правильность определения НДС, подлежащего уплате.
Большинство же специалистов не поняли этого, им кажется, что, кроме само собой разумеющегося уменьшения налогового кредита, такого разумеющегося, что о нем даже не написано в Законе, надо еще и увеличивать при этом налоговые обязательства.
Хотелось бы, чтобы пункт 4.5 ст. 4 Закона о НДС приобрел более понятный пользователям вид, но имеем пока то, что имеем.
Но все это касается лишь кредиторской задолженности, образовавшейся в результате получения товаров (работ, услуг), оставшихся неоплаченными.
А ведь кредиторская задолженность может образоваться также и в связи с получением предоплаты за товары (работы, услуги), которые не были отгружены.
В этом случае уже пункт 4.5 ст. 4 Закона о НДС вообще не работает, т.к. он посвящен изменениям сумм компенсаций только после продажи товаров, т.е. только после передачи прав собственности на них от продавца к покупателю.
Поэтому не отгрузивший товар продавец направляет корректировочную налоговую накладную покупателю для сторнирования налогового кредита у последнего (и налоговых обязательств продавца соответственно), т.к. продажа не состоялась, и объект налогообложения НДС не возник.
Как видим, при списании такой кредиторской задолженности налоговые обязательства по НДС не увеличиваются, а наоборот, уменьшаются.
Об уменьшении же налогового кредита речь здесь вообще не идет, потому что у продавца он возникать не может.
Касательно увеличения валовых доходов при списании кредиторской задолженности разногласий нет - подпункт 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли однозначно трактует валовым доходом как полученные бесплатные товары, так и деньги.
Но вот с уменьшением валовых расходов дело обстоит сложнее.
Согласно подпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли
"в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 настоящей статьи".
Поэтому предприятия при получении товаров (работ, услуг) от своих поставщиков в большинстве своем (за исключением тех, кто применяет "кассовый метод") сразу отражают их стоимость, уменьшенную на сумму НДС, в составе валовых расходов, т.е. уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с вышеупомянутым подпунктом 5.2.1 Закона о прибыли.
По истечении срока исковой давности такая кредиторская задолженность списывается на валовые доходы в соответствии с подпунктом 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли, тем самым налогооблагаемая прибыль снова увеличивается.
Ни о каком сторнировании валовых расходов спустя три года в налоговом законодательстве нет ни слова.
И это правильно, иначе в противном случае поставщики должны были бы не только отражать валовые расходы по списываемой дебиторской задолженности, но и сторнировать ранее начисленные валовые доходы по продаже товаров за нулевую компенсацию, т.е. дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, чего никто никогда не делает.
Да и большинство налоговых инспекторов на практике неукоснительно следят только за тем, чтобы кредиторская задолженность по товарам (работам, услугам) своевременно включалась в валовые доходы по истечении срока исковой давности, но не занимаются проверкой налогового учета трехлетней давности, т.е. не выясняют факты включения начисленных расходов в состав валовых затрат на момент возникновения такой задолженности,... и поступают по закону. И это тот нечастый случай, когда с ними можно согласиться.
В случае же, когда кредиторская задолженность образовывается в результате получения предоплаты за товары (работы, услуги), по истечении срока исковой давности продавец, так и не поставивший товары, списывает ее на валовые доходы, а сторнирование валовых расходов производит получатель, так и не осуществивший никакого приобретения.
То есть говорить о каком-то уменьшении валовых расходов у продавца, никогда их не отражавшего и ничего не продавшего, нет никакого смысла, ибо здесь может идти речь только об отражении валовых доходов в связи с получением безвозвратной финансовой помощи.
А теперь продемонстрируем все вышеизложенные выводы на конкретном примере .
Пример:
Фирмой А произведены слудующие операции:
1. Отгружены товары фирме Б на сумму 2400 грн.
2. Произведена предоплата за товары фирмы В в сумме 1800 грн.
3. Получены товары от фирмы Г на сумму 1200 грн.
4. Получена предоплата за товары от фирмы Д в сумме 3600 грн.
5. По истечении срока исковой давности (3-х лет) фирмой Б так и не были оплаченые от фирмы А, которая в свою очередь не смогла расплатиться за полученные товары с фирмой Г, а фирма В так и не поставила оплаченные товары в адрес фирмы А, которая также не произвела поставку оплаченных товаров фирме Д.
Представим отражение всех произведенных операций в налоговом учете фирмы А в виде таблицы.
Таблица. Налоговый учет в фирме А
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Дата ¦Наименование ¦ НДС ¦ Налог на прибыль ¦
¦п/п¦ ¦ операции +------------------+----------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Характер ¦Сумма¦ Характер ¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ изменений ¦ ¦ изменений ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 1 ¦05.10.98 г.¦ Отгружены ¦ Увеличение ¦ 400¦ Увеличение ¦2000 ¦
¦ ¦ ¦товары фирме ¦ налоговых ¦ ¦валовых доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Б ¦обязательств¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 2 ¦06.10.98 г.¦Произведена ¦ Увеличение ¦ 300¦ Увеличение ¦1500 ¦
¦ ¦ ¦ предоплата ¦налогового ¦ ¦валовых расходов¦ ¦
¦ ¦ ¦ фирме В ¦ кредита ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 3 ¦09.10.98 г.¦ Получены ¦ Увеличение ¦ 200¦ Увеличение ¦1000 ¦
¦ ¦ ¦ товары от ¦налогового ¦ ¦валовых расходов¦ ¦
¦ ¦ ¦ фирмы Г ¦ кредита ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 4 ¦10.10.98г. ¦ Получена ¦ Увеличение ¦ 600¦ Увеличение ¦3000 ¦
¦ ¦ ¦ предоплата ¦ налоговых ¦ ¦валовых доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ от фирмы Д ¦обязательств¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 5 ¦05.10.01 г.¦ Списана ¦ Уменьшение¦ 400¦ Увеличение ¦2400 ¦
¦ ¦ ¦дебиторская ¦ налоговых ¦ ¦валовых расходов¦ ¦
¦ ¦ ¦задолженность¦обязательств¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по фирме Б ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 6 ¦08.10.01 г.¦ Списана ¦ Уменьшение ¦ 300¦ Уменьшение ¦1500 ¦
¦ ¦ ¦дебиторская ¦налогового ¦ ¦ валовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦задолженность¦ кредита ¦ ¦ расходов по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по фирме В ¦ ¦ ¦ строке 12 ¦1800 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Декларации. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Увеличение ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходов по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ строке 17 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Декларации. ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 7 ¦09.10.01 г.¦ Списана ¦ Уменьшение¦ 200¦ Увеличение ¦1200 ¦
¦ ¦ ¦кредиторская ¦ налогового ¦ ¦валовых доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦задолженност ¦ кредита ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ь по фирме Г ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-------------+------------+-----+----------------+-----¦
¦ 8¦10.10.01 г.¦ Списание ¦ Уменьшение¦ 600¦ Уменьшение ¦3000 ¦
¦ ¦ ¦кредиторской ¦ налоговых ¦ ¦валовых доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦задолженност ¦обязательств¦ ¦ по строке 1 ¦ ¦
¦ ¦ ¦и по фирме Д ¦ ¦ ¦ Декларации. ¦3600 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Увеличение ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валовых доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по строке 4 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Декларации. ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 6, март 2002 г.