Бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций
Нормативные документы, используемые при написании статьи
1. Закон "О внешнеэкономической деятельности" от 16. 04.91 г. N 959-XII, - Закон N 959;
2. Закон "О едином таможенном тарифе" от 05.02.92 г. N 2097-XII - Закон N 2097;
3. Закон "О налоге на добавленную стоимость" от 03. 04. 97 г. N 168/97-ВР - Закон N 168;
4. Закон "О налогообложении прибыли предприятий" от 22. 05. 97 г. N 283/97 - ВР - Закон N 283;
5. Приказ Государственной таможенной службы О внесении изменений в приказ Гостаможслужбы от 09.07.97 N 307 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации" от 24. 05. 2000 г. N 300 - Приказ N 300;
6. Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Гостаможслужбы от 09. 07. 97 г. N 307 - Инструкция N307;
7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 29 .1 1.99 г. N 290 - ПБУ 15;
8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расход", утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. N 318 - ПБУ 16;
9. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах" от 31.03.99 г. N 87- ПБУ 3;
10. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Воздействие изменений валютных курсов" утвержденый приказом Министерства финансов Украины от 10 августа 2000 года N 193 ПБУ - 21;
11. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года N 291 Инструкция N 291.
Таможенные платежи
При осуществлении экспортных операций в соответствии с Приказом 300 установлены следующие виды таможенных платежей (таблица 1):
+----------------------------------------------------+
¦Таможенные сборы ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Таможенный сбор за пребывание товаров и других ¦
¦предметов под таможенным контролем ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Таможенный сбор за таможенное оформление товаров ¦
¦и других предметов в зонах таможенного контроля ¦
¦на территориях и в помещениях предприятий, ¦
¦которые хранят такие товары и другие предметы, ¦
¦или вне рабочего времени, установленного для таможни¦
+----------------------------------------------------¦
¦Таможенный сбор за таможенное оформление ¦
¦товаров и других предметов ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Таможенный сбор за таможенное оформление товаров ¦
¦в соответствии с режимом временного ввоза ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Таможенный сбор за таможенное оформление ¦
¦товаров в соответствии с режимом таможенного склада ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Пошлина ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Акцизный сбор ¦
+----------------------------------------------------¦
¦Налог на добавленную стоимость ¦
+----------------------------------------------------+
1. Пошлина начисляется таможенным органом Украины в соответствии со ставками Единого таможенного тарифа Украины, действующими на день подачи таможенной декларации. При определении таможенной стоимости и уплате пошлины иностранная валюта пересчитывается в валюту Украины по курсу НБУ, который применяется для расчетов по внешнеэкономическим операциям и действует на день подачи таможенной декларации. В соответствии со ст. 16 Закона N 2097 начисление пошлины на товары и прочие предметы производится на цену, которая фактически уплачена или подлежит уплате за них на момент пересечения таможенной территории Украины. При определении таможенной стоимости в нее включаются цена товара, указанная в счете - фактуре, а также такие фактические расходы, если они не включены в счет - фактуру:
- На транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенного контроля Украины;
- Комиссионные и брокерские;
- Плата за использование объектов интеллектуальной собственности, относящаяся к данным товарам и прочих предметов и которая должна быть оплачена экспортером прямо или побочно как условие их вывоза.
2. Акцизный сбор. В отношении акцизного сбора следует отметить следующее:
- акцизный сбор не взимается при реализации подакцизных товаров (продукции) на экспорт за иностранную валюту, если иное не предусмотрено межправительственными соглашениями (ст. 5 Декрета КМУ "Об акцизном сборе" от 26. 12. 92 г. N 18-92);
- не подлежит обложению указанным сбором стоимость алкогольных напитков табачных изделий, экспортированных за пределы таможенной территории Украины за иностранную валюту, при условии поступления этой валюты на валютный счет предприятия; (п. 2 ст. 3 Закона Украины "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия" от 15. 09. 95 г. N 329/95 - ВР).
3. Налог на добавленную стоимость
Далее рассмотрим учет налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций.
В соответствии с п. 3. 1.3 Закона 168 операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставление услуг (выполнение работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. К указанным операциям применяется нулевая ставка (п. 6.2.1 Закона 168).
Обращаем Ваше внимание на тот факт, что обязательным условием применения нулевой ставки является пересечение товаром таможенной территории Украины (а для услуг и работ - факт их предоставления для потребления за пределами таможенной территории Украины). Так как в противном случае (при передаче товаров, работ, услуг нерезиденту на территории Украины) НДС будет взиматься на общих основаниях (по ставке 20%) ввиду невыполнения условий п.6.2.1 Закона 168.
Это подтверждается и Письмом ГНАУ от 12.02.99 г. N 2190/7/16 - 1321, от 16.06.2000 г. N 8422/7/16-1321 в соответствии с которым под "вывозом из Украины" (п. 1 ст. 15 Таможенного кодекса Украины) понимается фактическое перемещение через таможенную территорию Украины товаров и других предметов. Декларирование товаров (заполнение УАД (унифицированного административного документа) типа МД-2, МД-3), вывозимых за пределы таможенной границы, в зависимости от определенных условий проводится как в таможне на границе, так во внутренней таможне - таможне отправления. В случае, если грузовая таможенная декларация (ГТД) на груз предоставлена во внутренней таможне, груз направляется в таможню на границе для выпуска за пределы таможенной территории Украины с листом неоформленной экспортной ГТД. Окончание оформления ГДТ осуществляется после осмотра багажа в пункте пропуска через таможенную территорию Украины. Товары и другие предметы, перемещаемые через таможенную территорию Украины, находятся под таможенным контролем с момента предъявления груза и представления, необходимых для таможенного контроля документов на такие товары и предметы и до момента фактического вывоза их за пределы таможенной территории Украины.
В свою очередь таможня на границе при поступлении груза с внутренней таможни проверяет наличие и целостность таможенных и других обеспечении, транспортных средств, контейнеров или упаковки отдельных мест и в случае их целостности пропускает груз за пределы таможенной территории Украины. При этом дополнительный экземпляр ГТД изымается и остается в делах таможни. Таможня на границе информирует таможню отправления о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Украины грузов, оформленных ею. При получении этой информации таможня, осуществившая таможенное оформление груза (таможня отправления - внутренняя таможня), снимает указанную операцию с контроля.
Учитывая указанное, применение плательщиком-экспортером нулевой ставки НДС для операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) за пределы таможенной территории Украины, но декларирование которых было проведено на внутренней таможне, возможно только при условии подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы таможенной территории Украины. В случаях, если фактический вывоз за пределы таможенной территории Украины не подтверждается, операции по продаже товаров рассматриваются как операции др продаже на таможенной территории Украины, подлежащие обложению НДС на общих основаниях по ставке 20 процентов. Пунктом 1. 7 Инструкции N 307 определен момент пересечения таможенной границы, а именно:
- для авиаперевозок - осуществление или завершение таможенного оформления в аэропорту, где осуществляется загрузка;
- для морских и речных перевозок - осуществление или завершение таможенного оформления в порте загрузки на территории Украины;
- для товара, который доставляется почтой - осуществление таможенного оформления в пункте международного почтового обмена;
- для перевозок другими видами транспорта (в т. ч. железнодорожным или автомобильным) - осуществление или завершение таможенного оформления в пункте пропуска на таможенной границе Украины на пути перемещения товара.
Так как экспортные операции являются объектом обложения НДС, экспортер имеет право на бюджетное возмещение сумм НДС уплаченных поставщикам.
В соответствии со ст. 8.1 Закона о НДС плательщик налога при документальном подтверждении факта пересечения таможенной территории Украины и предоставлении расчета экспортного возмещения по итогам налогового периода, имеет право на получение такого возмещения на протяжении 30 календарных дней с даты предоставления такого расчета. Указанный расчет предоставляется вместе со следующими документами:
- таможенной декларацией, подтверждающей факт вывоза (экспортирования) товаров за пределы таможенной территории Украины или актом (другим документом ), подтверждающим факт передачи права собственности на работы (услуги), предназначенные для их потребления за пределами таможенной территории Украины;
- копиями платежных поручений, заверенных банком, о перечислении плательщиком налога средств у пользу другого плательщика налога в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налогов, начисленных на цену такого приобретения. А при экспорте товаров, предварительно ввезенных (импортированных) таким плательщиком, - ввозной таможенной декларацией, подтверждающей факт таможенного оформления товаров для их свободного использования на таможенной территории Украины.
Для определения сумм экспортного возмещения в состав налогового кредита включаются суммы налога, фактически уплаченные плательщиком налога экспортером средствами в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг), у других плательщиков налога - поставщиков товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов или подлежит амортизации. А при ввозе (импортировании) таких товаров (работ, услуг) - суммы налога, уплаченные в том же периоде в бюджет в связи с таким ввозом, или указаны в налоговом векселе, выданном на протяжении такого месяца, но не погашенном до даты предоставления такого расчета. Экспортному возмещению подлежит процент налогового кредита налогового периода, который равен доле объемов продаж товаров (работ, услуг) на экспорт* в общем объеме налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) такого налогового периода.
В случае, если плательщик налога не предоставляет расчет экспортного возмещения в установленные сроки (расчет экспортного бюджетного возмещения предоставляется вместе с декларацией за соответствующий отчетный период), экспортное возмещение не предоставляется, а суммы такого возмещения учитываются при расчете обязательств такого плательщика налога с налога будущих налоговых периодов. Следует так же помнить, что в случае, если плательщик налога имеет непогашенную задолженность по НДС прошлых налоговых периодов пли непогашенный налоговый вексель, суммы экспортного возмещения или ее часть направляются на погашение такой задолженности или в счет погашения такого векселя. По добровольному решению плательщика налога сумма экспортного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей этого налога или других налогов, сборов (обязательных платежей), которые зачисляются в Государственный бюджет Украины. О таком решении плательщик налога сообщает в декларации.
Кроме того, необходимо отметить, что экспорт товаров (продукции, работ, услуг) в страны, входящие в Содружество Независимых государств имеет некоторые особенности.
20. 04. 2000 года Украина ратифицировала Соглашение о принципах взимания непрямых налогов во время экспорта товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств. В соответствии с указанным документом, во время экспорта товаров субъектами хозяйственной деятельности, в налоговый орган по месту регистрации предоставляются следующие документы:
- Контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) на поставку товара;
- Грузовая таможенная декларация на экспорт (при наличии отметки таможенных органов на границе страны -экспортера):
- Грузовая таможенная декларация на импорт товара, заверенная таможенным органом страны -импортера (при наличии таможенных границ и при условии проведения таможенного контроля и таможенного оформления);
- Налоговый сертификат, который заполняется по единой форме согласованной государствами -участниками Соглашения (относительно товаров, которые могут ввозится на территории государств - участников Соглашения без таможенного оформления). Сертификат заполняется в 6-ти экземплярах:
- 1-й, 5-й экземпляры -для таможенного органа страны - экспортера;
- 2-й экземпляр - для налогового органа страны - импортера;
- 3-й экземпляр - для субъекта хозяйственной деятельности страны импортера;
- 4-й экземпляр - для субъекта хозяйственной деятельности страны экспортера;
- 6-й экземпляр - для органов статистики.
- Товарно-транспортная накладная (копия товарно-транспортной накладной относительно товаров, которые могут ввозиться на территории стран - участниц Соглашения без таможенного оформления);
- Документы, подтверждающие проведение расчетов по контракту на поставку экспортных товаров. Такими документами являются:
- банковские документы, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров (в случае оплаты деньгами);
- грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная таможенным органом, осуществляющим таможенное оформление ввоза товаров (по товарообменным контрактам);
- акт приемки (сдачи) работ (услуг) (по контрактам, предусматривающим расчеты за экспорт товаров выполнением работ или услуг).
Эти документы являются подтверждением фактического вывоза/ввоза товаров. Они могут служить основанием для возмещения непрямых налогов (НДС и акциз) в случае экспорта.
При экспорте работ и услуг субъектом хозяйственной деятельности в налоговый орган по месту регистрации предоставляются такие документы:
- Контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) на выполнение работ и услуг;
- Налоговый сертификат, заполненный по единой форме, согласованной государствами - участниками Соглашения. Он предоставляется в случае отсутствия таможенных границ и проведения таможенного контроля и оформления. Сертификат заполняется в 6-ти экземплярах (порядок предоставления всех экземпляров сертификата аналогичен порядку предоставления экземпляров сертификата при экспорте товара);
- Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки за выполненные работы и предоставленные услуги на счет в банке плательщика налога;
- Документы, подтверждающие фактический экспорт товаров в случае, если выполнение работ (услуг) связано с экспортом товаров.
Налоговый учет экспортных операции
Валовой доход.
В соответствии п. 11.3. 1 ст. 11 Закона N 283/97 датой увеличения валового дохода при осуществлении экспортных операций является дата, которая относится к налоговому периоду, в период которого состоялось какое - либо событие, произошедшее первым
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
Доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на момент получения (начисления) таких доходов. Они не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении такого отчетного периода.
Валовой расход.
Датой увеличения валовых расходов считается дата, относящаяся к налоговому периоду, в период которого состоялось одно из следующих событий;
- или дата списания средств из банковского счета плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг);
- или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
Сразу оговоримся, что в данной консультации мы лишь кратко остановимся на отражении задолженности в налоговом учете. При осуществлении экспортных операций необходимо помнить, что какая - либо задолженность плательщика налога или перед плательщиком налога, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета такой задолженности в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ. действующему на дату ее возникновения и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении отчетного периода. В случае если такая задолженность погашается на протяжении отчетного периода, стоимость такой задолженности определяется путем перерасчета ее суммы в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату погашения.
Кроме того, с целью налогообложения, какая -либо задолженность в иностранной валюте, которая состояла на учете плательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривны по официальному валютному ( обменному) курсу НБУ, действующему на последний рабочий день отчетного периода . При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной задолженности включается соответственно в состав валовых доходов или валовых расходов плательщика налога - кредитора или в состав валовых расходов или валовых доходов плательщика налога - дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте приравнивается к ее стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.
Пример 1. Пересчет задолженности на конец отчетного периода.
Исходные данные (цифры условные):
балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте на 01.10.2001 г. - 54385 грн. (сумма в долл. США 10000. курс НБУ на 01. 01. 2001 г. - 543,85 за 100 долл. США);
курс НБУ на 10. 10. 2001 г. - 545, 85 за 100 долл. США,
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Вариант 1 - Предприятием А 01.10.2001¦Вариант 2 - Предприятием Б 01.10.2001¦
¦г. получена иностранная валюта ¦г. продукция отгружена в ¦
¦в оплату экспортного контракта ¦соответствии с экспортным контрактом ¦
¦(10000 долл. США, что после пересче-¦(на сумму 10000 долл. США что после ¦
¦та составило 54385 грн.). ¦пересчета составило 54385 грн.). ¦
¦(Предприятие А - дебитор). ¦ (Предприятие Б - кредитор) ¦
+-------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Балансо-¦Балан- ¦Разница ¦Отражение ¦Балан ¦Балан- ¦Разница ¦Отраже ¦
¦вая ¦совая ¦между ¦в ¦совая ¦совая ¦между ¦ние в ¦
¦стои- ¦стои- ¦результа-¦налоговом ¦стоимость¦стоимость¦резуль- ¦налого- ¦
¦мость ¦мость ¦том ¦учете ¦задолжен-¦задолжен-¦татом ¦вом ¦
¦задол- ¦задол- ¦пересчета¦ ¦ности на ¦ности на ¦перес- ¦учете ¦
¦женности¦женнос-¦и балан- ¦ ¦ 20.09. ¦ 29.09. ¦чета и ¦ ¦
¦на ¦ти на ¦совой ¦ ¦2000 г. ¦ 2000 г. ¦балансо-¦ ¦
¦ 01.10. ¦ 10.10.¦стои- ¦ ¦ ¦ ¦вой ¦ ¦
¦2001 г. ¦2001 г.¦мостью ¦ ¦ ¦ ¦стои- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦мостью ¦ ¦
+--------+-------+---------+----------+---------+---------+--------+--------¦
¦ ¦ ¦ ¦ВД ¦ВР ¦ ¦ ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
+--------+-------+---------+-----+----+---------+---------+--------+---+----¦
¦54385 ¦ 54585 ¦ 200 ¦ ¦200 ¦ 54385 ¦ 54585 ¦ 200 ¦200¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Для тех читателей, кто только планирует осуществлять экспортные операции, обращаем внимание на понятие "Балансовой стоимости" иностранной валюты.
В соответствии с п. 7.3 ст. 7 Закона N 283 балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг) (выручка в инвалюте), определяется по курсу НБУ, действовавший на дату получения (начисления) таких доходов. Он подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении отчетного периода.
В случае продажи за гривны иностранной валюты, полученной в результате экспортной операции, валовые доходы плательщика налога увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя, а валовые расходы такого плательщика налога увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты (пп.7.3.5 п.7.3 ст.7 Закона N 283);
Т.о., в налоговом учете в валовые доходы предприятия сумма, полученная в иностранной валюте, включается дважды:
- первый раз в момент поступления денежных средств на валютный счет предприятия за товары (продукцию, работы, услуги):
- второй раз в момент поступления выручки на текущий гривневый счет предприятия от продажи валюты, поступившей в оплату товаров (продукции, работ, услуг).
Бухгалтерский учет экспортных операций
Порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете регулируется П(С)БУ 21.
В соответствии с данным стандартом все статьи баланса подразделяются на две группы: монетарные и немонетарные. Монетарные статьи - это статьи о денежных средствах, обязательствах и активах, которые будут получены или оплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентах. Все иные статьи баланса считаются немонетарными. То есть, проще говоря, под немонетарными активами следует понимать сумму полученного аванса или перечисленной предварительной оплаты. Для каждой из этих групп активов существует своя особенность отражения валютных операций в учете. Так, если актив признан монетарным, то операции в валюте пересчитываются в гривны на дату осуществления первичной операции в инвалюте, а также на дату осуществления расчетов и дату баланса. В результате изменения курса, который действовал на дату осуществления первичной операции и на дату расчетов, возникает курсовая разница. Если актив является немонетарным, то на дату проведения расчетов валюта пересчитывается в гривны по тому курсу, который действовал на момент осуществления первичной операции.
Подведем итог применительно к экспортным операциям. Если экспортер сначала отгрузил товар нерезиденту, а деньги за него получит после отгрузки, то в этом случае возникнет дебиторская задолженность, которая будет считаться монетарной. Следовательно, экспортеру необходимо пересчитать стоимость товара в гривны на дату составления ГТД и на дату поступления денег от нерезидента. В результате изменения валютных курсов возникнут курсовые разницы. При поступлении на счет экспортера аванса возникает кредиторская задолженность, которая является немонетарной. Поэтому стоимость отгруженного товара следует пересчитывать в гривны по тому куусу, который действовал на момент поступления аванса (п.6 ПБУ21).
Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации:
- доходах - определяет ПБУ 15;
- расходах - определяет Положение ПБУ 16.
В соответствии с п. 7 ПБУ 15 и п. 28 ПБУ 3 в состав других операционных доходов включается доход от операционных курсовых разниц. В соответствии с Инструкцией N 291, для обобщения информации о доходах в бухгалтерском учете используются счета класса 7 "Доходы и результаты деятельности". В частности, для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 70 "Доходы от реализации". Счет 70 "Доходы от реализации" имеет такие субсчета:
701 "Доход от реализации готовой продукции"
702 "Доход от реализации товаров"
703 "Доход от реализации работ и услуг"
Информация о доходах от реализации иностранной валюты обобщается на субсчете 711 "Доход от реализации иностранной валюты".
В соответствии с Инструкцией N 291 для обобщения информации о расходах используются счета классов 8 "Расходы по элементам" и 9 "Расходы деятельности". Предприятие может использовать как счета 8 и 9 класса по отдельности, так и 8 и 9 класса одновременно. Заметим, что счета только 8 класса применяются теми предприятиями, которые относятся к субъектам малого предпринимательства , и деятельность которых не носит коммерческий характер. Предприятия торговли должны учет своих затрат вести с применением счетов 9 класса. Для обобщения информации о себестоимости реализованной готовой продукции, товаров , выполненных работ, предоставленных услуг предназначен счет 90 "Себестоимость реализации".
Счет 90 "Себестоимость реализации" имеет такие субсчета: 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" 902 "Себестоимость реализованных товаров" 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"
Балансовая стоимость реализованной иностранной валюты на дату ее реализации отражается на субсчете 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты".
В соответствии с п. 20 ПБУ 16 себестоимость реализованной иностранной валюты, которая для целей бухгалтерского учета определяется путем перерасчета иностранной валюты в денежную единицу является эквивалентом, выражена в денежной единице Украины по курсу Национального банка Украины на дату продажи иностранной валюты, плюс расходы, связанные с продажей иностранной валюты.
Примеры отражения в учете экспортных операций
Пример 2.
Предприятием экспортером, от нерезидента получена предоплата за товар в сумме 1000 долл. На дату поступления денег курс гривны по отношению к доллару составлял 5,3 грн. за дол. Товар предприятием отгружен нерезиденту в этом же отчетном периоде, однако на дату отгрузки курс снизился и составил 5,25 грн. за дол. Бухгалтерский и налоговый учет операций примера 2 отражен в таблице 2:
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Бухгалтерс-¦ Налоговый¦Сумма, ¦
¦п/п¦ Содержание операций ¦ кий учет ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------+----------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦К-т ¦ ВД ¦ ВР ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦7 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 1 ¦Получена предоплата от покупателя.¦ 312 ¦681 ¦5300 ¦ - ¦5300 ¦
¦ ¦1000 х 5,3 = 5300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦($1000)¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 2 ¦Перечислено 100 % валютной ¦ 334 ¦312 ¦ - ¦5300¦5280 ¦
¦ ¦выручки для продажи на МВРУ. Курс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦($1000)¦
¦ ¦НБУ составил 5,28 грн. за дол. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 3 ¦Зачислена на текущий гривневый ¦ 311 ¦711 ¦5320 ¦ - ¦ 5320 ¦
¦ ¦счет предприятия сумма, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученная от продажи валюты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Коммерческий курс продажи - 5,32 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. за 1 дол. США. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 4 ¦Уплачено и отнесено на расходы ¦ 377 ¦311 ¦ ¦ ¦ 53,2 ¦
¦ ¦комиссионное вознаграждение банку +------+----¦ - ¦53,2+-------¦
¦ ¦ ¦ 942 ¦377 ¦ ¦ ¦ 53,2 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 5 ¦Для определения финансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результата списана стоимость ¦ 942 ¦334 ¦ ¦ ¦ 5280 ¦
¦ ¦проданной валюты, исчисленная по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсу НБУ, действовавшего на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦момент продажи 1000х5,28=5280 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 6 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 711 ¦791 ¦ ¦ ¦ 5320 ¦
¦ ¦сумма полученной выручки от ¦ ¦ ¦ - ¦ - ¦ ¦
¦ ¦реализации валюты и ее +------+----¦ ¦ +-------¦
¦ ¦себестоимость ¦ 792 ¦942 ¦ ¦ ¦5333,2 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 7 ¦Отражена курсовая разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсом, действовавшим на момент ¦ 945 ¦312 ¦ ¦ ¦ 20 ¦
¦ ¦поступления аванса и на момент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи полученной валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 8 ¦Списана курсовая разница на ¦ 792 ¦945 ¦ ¦ ¦ 20 ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦ 9 ¦Отгружены товары покупателю ¦ 362 ¦702 ¦ ¦ ¦ 5300 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦10 ¦В налоговом учете отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсовая разница возникшая в ¦ ¦ ¦ 50 ¦ - ¦ ¦
¦ ¦результате изменения курса валют ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦действовавшего на момент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возникновения задолженности и на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦момент ее погашения (5,3- 5, 25)х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦х 1000 = 50 грн ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦11 ¦Закрыт аванс ¦ 681 ¦362 ¦ - ¦ - ¦ 5300 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦12 ¦Отражены (начислены) таможенные ¦ 93 ¦377 ¦ - ¦100 ¦ 100 ¦
¦ ¦сборы (цифры условны) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦13 ¦Списана учетная стоимость товара ¦ 902 ¦281 ¦ - ¦ - ¦ 4000 ¦
+---+----------------------------------+------+----+-----+----+-------¦
¦14 ¦Отнесена на финансовый результат ¦ 702 ¦791 ¦ ¦ ¦ 5300 ¦
¦ ¦выручка от продажи товара на +------+----¦ ¦ +-------¦
¦ ¦экспорт и списана его ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость ¦ 791 ¦902 ¦ ¦ ¦ 5300 ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Пример 3. Продажная стоимость товара составляет 1000 дол. На момент отгрузки курс доллара по отношению к гривне составил 5,3 грн. за доллар. На момент получения оплаты курс снизился и составил 5,25 грн. за дол. Учетная стоимость товара 4000 грн. Продажа валюты на бирже аналогична предыдущему примеру, - ее мы рассматривать не будем.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операций ¦Бухгалтерский¦Налоговый ¦Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-------------+----------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ВД ¦ ВР ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 1 ¦ Отгружен доход от реализации ¦ 362 ¦ 702 ¦5250¦ - ¦ 5250 ¦
¦ ¦ товара на экспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 2 ¦ Отражены таможенные сборы ¦ 93 ¦ 377 ¦ ¦ ¦ 100 ¦
¦ ¦ +------+------¦ - ¦ 100 +----------¦
¦ ¦ ¦ 377 ¦ 311 ¦ ¦ ¦ 100 ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 3 ¦ Списана учетная стоимость товара¦ 902 ¦ 281 ¦ ¦ ¦ 4000 ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 4 ¦ Списана на финансовый результат ¦ 702 ¦ 791 ¦ ¦ ¦ 5200 ¦
¦ ¦ выручка от реализации, +------+------+----+-----+----------¦
¦ ¦себестоимости товара и таможенные ¦ 791 ¦ 902 ¦ ¦ ¦ 4000 ¦
¦ ¦ сборы +------+------+----+-----+----------¦
¦ ¦ ¦ 791 ¦ 93 ¦ ¦ ¦ 100 ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 5 ¦ Поступила оплата от покупателя ¦ 312 ¦ 362 ¦ ¦ ¦5300 1000$¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 6 ¦ Отражена курсовая разница ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ возникшая в результате изменения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ курса валют действовавших на ¦ 362 ¦ 714 ¦ 50 ¦ - ¦ 50 ¦
¦ ¦ момент отгрузки и на момент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поступления оплаты 5,3-5,25х1000= ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ = 50 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+----+-----+----------¦
¦ 7 ¦ Списана сума дохода от курсовой ¦ 714 ¦ 792 ¦ ¦ ¦ 50 ¦
¦ ¦ разници на финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
________________________________________
* В соответствии с п. 8. 5 Закона о НДС при определении объема продажи товаров (работ, услуг) на экспорт не включаются:
имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов;
имущественные взносы для ведения совместной деятельности с нерезидентом за пределами Украины;
имущественные взносы, возбраняемые иностранному инвестору;
прочие операции с имуществом, стоимость которого не относится в состав валовых расходов, или не подлежит амортизации у лица, которое облагается налогом на добавленную стоимость.
"Киевский бухгалтер" N 13 (67), май 2002 г.
Подписной индекс 22259