Влияние "замораживания" амортизации выводимых
из эксплуатации ОФ на отраженный
по ним налоговый кредит
Статья 7 Закона о Госбюджете-2002, "заморозившая" начисление в 2002 году амортизации на выведенные из эксплуатации основные фонды 2-й и 3-й групп, породила огромное количество вопросов в отношении ее практической реализации. Анализу сложившейся ситуации (с учетом налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. N 68) уже было посвящено много материалов нашего журнала.
Практически все названные публикации рассматривали "прибыльный" аспект проблемы, но существует еще и НДСный, связанный с судьбой налогового кредита выведенных из эксплуатации объектов ОФ.
Напомним, что "налоговое разъяснение N 68", давая определение понятия "вывод из эксплуатации", упомянуло "ликвидацию, капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию и консервацию". Очевидно, что все случаи из названных, кроме ликвидации, предполагают последующий обратный ввод объекта ОФ в эксплуатацию. Следовательно, правило абз. 2 п/п.7.4.1 Закона об НДС, гласящее о независимости возникновения права на налоговый кредит от сроков ввода в эксплуатацию ОФ, позволяет о сохранности отраженного в свое время налогового кредита не беспокоиться.
Несколько сложнее с ликвидацией объекта ОФ. До вступления в силу ст.7 Закона о Госбюджете-2002 мы отстаивали сохранность налогового кредита, уверенно обращаясь к п/п.8.4.6 Закона О Прибыли, позволявшему группам 2 и 3 ОФ амортизировать в полном составе даже при выводе из эксплуатации отдельных объектов. Этот аргумент, как правило, убеждал даже сторонников жесткой ("пропорциональной") увязки величины налогового кредита с величиной валовых затрат или амортизирующей суммы.
Теперь же предприятию придется либо смириться с позицией налоговых органов, которые требуют оставить в налоговом кредите лишь часть НДС, соответствующую успевшей самортизировать части первоначальной стоимости объекта ОФ, либо искать новые аргументы.
Сначала - о позиции налоговиков. Она, как правило, базируется на абз. 1 п/п. 7.4.1 Закона об НДС, увязывающем возникновение права на налоговый кредит с отнесением в состав валовых затрат или амортизацией тех расходов, в связи с понесением которых был уплачен (начислен) НДС. И поскольку, мол, при ликвидации амортизация прекращается, то и НДС, приходящийся на несамортизированную часть суммы, должен быть из налогового кредита изъят.** Попытка распространить все это не только на ОФ группы 1*** (по которым налоговый учет и раньше велся пообъектно), но и на группы 2 или 3 предпринимались и раньше. Теперь же, когда пообъектность распространена на все группы ОФ, изложенный подход применяется на местах полным ходом.
Можно ли аргументирование поспорить с таким подходом? Пожалуй, да, но только при наличии у спорящего налогоплательщика определенных качеств, среди которых не в последнюю очередь.
В этом случае оборонять свой налоговый кредит лучше всего с чисто формальных позиций, например, следующим образом (пункты выстроены по мере убывания их значимости).
Во-первых. В свое время НДС был отнесен в налоговый кредит на совершенно законных основаниях, так как соответствующий объект ОФ (в то время возможно, в составе группы 2 или 3, если речь идет об объектах этих групп, но это не принципиально) подлежал амортизации и реально эта амортизация до момента ликвидации (точнее, до 1 числа отчетного периода, следующего за периодом ликвидации) начислялась. Так что амортизируемость расходов не только предполагалась в принципе, но и имела место в действительности. Сакраментальный п/п.7.4.1 Закона об НДС как раз и говорит об амортизируемости как таковой (воспринимаемой в качестве признака), не ставя никаких дополнительных условий - вроде обязательности полной и окончательной амортизации. В противном случае законодатель написал бы: "стоимость которых будет самортизирована".
Во-вторых. В тех случаях, когда законодатели пожелали изменить судьбу налогового кредита при возникновении определенных обстоятельств, они прямо об этом и написали. Речь идет о п/п. 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС, регулирующих ситуации с осуществлением операций, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 этого Закона. Процедура ликвидации объекта ОФ не относится к операциям, регулируемым статьями 3 или 5 Закона об НДС, а сам Закон нигде не упоминает о необходимости корректировать налоговый кредит при ликвидации ОФ.****
В-третьих. Налогообложение ликвидации ОФ с точки зрения НДС описано в п.4.9 Закона об НДС (то есть в ст. 4, а не в 3 или 5- это так, вдогонку к предыдущему пункту). Напомним, что в общем случае такая ликвидация влечет возникновение налоговых обязательств - как при продаже соответствующего объекта. Причем по обычным ценам, а для ОФ группы 1 - еще и не ниже их балансовой стоимости (видимо, такое разделение было связано с тем, что при написании Закона только для объектов ОФ 1-й группы предполагалось иметь собственную балансовую стоимость; можно предположить теперь со стороны особо рьяных налоговиков распространение - незаконное!- подобного правила и на объекты ОФ 2-й и 3-й групп).
В случае же представления предприятием налоговому органу документа об уничтожении, разборке или другом преобразовании объекта ОФ, исключающем его дальнейшее использование, правило начисления налоговых обязательств применяться не должно (такое исключение среди прочего содержится в абз. 2 того же п. 4.9).
Разумно было бы признать, что возникновение налоговых обязательств при ликвидации объекта ОФ и есть "наказание" за включение в налоговый кредит соответствующей суммы НДС нерадивым плательщиком (нерадивым - в смысле не ( нерадивым - в смысле не удосужившимся представить названный выше документ в налоговый орган ). За что же наказывать его дважды - и лишением налогового кредита (который он, между прочим, увеличивал на сумму НДС, уплаченную или подлежащую уплате поставщику, а не получал от государства в подарок), и возникновением налоговых обязательств? Ну, это, конечно, аргумент для желающих его услышать, поэтому он может применяться преимущественно как "довесок" к двум предыдущим.
В-четвертых. Это уже не аргумент, а скорее общее замечание, касающееся выработки единой позиции по ряду сходных с обсуждаемым вопросов. Если вы избираете для себя отстаивание в полном объеме исходного налогового кредита по ликвидируемым ОФ, то аналогичным образом должны поступать и при импорте товаров из офшорных зон (по которым налоговики настаивают на включении в НК только 85% уплаченного НДС*****, так как валовые затраты увеличиваются лишь на 85% от реально понесенных расходов), и при проведении уценки товаров, приводящей к уменьшению первоначально возникших валовых затрат (не говоря уже о простой "безуценочной" продаже ниже цены приобретения).
Главное, что объединяет все эти случаи,- это вопрос о (не)уменыиении суммы налогового кредита по НДС при уменьшении суммы валовых затрат или суммы, подлежащей амортизации (либо при наложении дополнительных ограничений, как с "импортными" валовыми затратами по офшорам).
При этом вам придется столкнуться и с позицией ГНАУ, которая для себя этот вопрос уже решила. Решила, конечно, в пользу уменьшения налогового кредита во всех названных случаях. И вам в этой ситуации - как бы тривиально это уже ни звучало - есть смысл не забывать о "конфликте интересов" из п/п.4.4.1 Закона "О порядке погашения...".
Весьма примечательно отношение к фискальной позиции ГНАУ по "офшорному" НДС со стороны С. Терехина (сыгравшего, между прочим, не последнюю роль в деле создания Закона об НДС):
"Аргументация налоговиков экономически неграмотна. Пусть внимательно читают Закон. И если есть ограничения по поводу затрат относительно офшорных зон, то никакого отношения к формированию налогового кредита они не имеют. В налоговый кредит относятся все суммы налога, уплаченные при покупке товаров".
Отдельно рассмотрим вопрос, касающийся влияния продажи объекта ОФ на отраженный при его приобретении налоговый кредит. Корни проблемы (в отношении ОФ 1-й группы, существовавшей и ранее) - те же. При продаже конкретного объекта ОФ сумма, равная его остаточной стоимости (посчитанной, например, в соответствии с "налоговым разъяснением N 68", если речь идет об объектах 2-й и 3-й групп), перестает амортизировать. Что делать с налоговым кредитом? Постараемся доказать, что ничего делать не надо.
Итак, из смысла "налогового разъяснения N 68" вытекает (ну, почти вытекает), что продажа объектов 2-й и 3-й групп ОФ теперь облагается по правилам, сформулированным для группы 1 в п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли. А это значит, что выручка от продажи должна сравниваться с балансовой стоимостью объекта, причем:
- если сумма выручки выше балансовой стоимости объекта ОФ, то превышение пополнит валовые доходы плательщика;
- если сумма выручки меньше балансовой стоимости объекта ОФ, то разница увеличит валовые затраты плательщика.
Конечно, можно пытаться обосновывать сохранность налогового кредита указанием на то, что выручка сравнивается с балансовой стоимостью объекта и в валовые доходы или в валовые затраты попадает лишь разница между ними: налоговый итог таков же, как если бы в валовые затраты попала балансовая стоимость объекта, а в валовые доходы - выручка (аналогично непроизводственным ОФ). Но факт остается фактом - формально амортизация прекращается, а валовые затраты (во всяком случае на всю величину балансовой стоимости) не возникают. Поэтому идти следует другим путем, а именно использовав два первых аргумента из приводившихся нами выше для сохранения налогового кредита по ликвидируемым ОФ:
а) в свое время налоговый кредит по НДС был отражен верно, а реально попавшая в валовые затраты или полностью самортизировавшая сумма не является необходимым условием отражения налогового кредита - важны лишь принципиально имеющие место валовозатратность или амортизируемость;
б) если продажа объекта ОФ не подпадает под действие льготирующих ст.3 и 5 Закона об НДС, то нет оснований пересматривать налоговый кредит.
Совокупность этих двух аргументов представляется нам достаточно серьезным основанием для отстаивания своей правоты. Кстати, здесь можно воспользоваться и несколькими письмами ГНАУ, описывающими применение п/п.3.2.8 Закона об НДС, рассуждая, так сказать, от противного. Вот типичный фрагмент, взятый из письма ГНАУ от 27.04.2001 г. N 5543/7/16- 1217-26:
"при исполнении всех без исключения требований, изложенных в подпункте 3.2.8 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", при передаче активов вновь созданному предприятию не будет возникать объект обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом в соответствии с подпунктом 7.4.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в случае если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 данного Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются. Поэтому на дату передачи основных фондов необходимо осуществить корректировку налогового кредита путем его уменьшения на сумму налога, приходящуюся на несамортизированную часть таких фондов".
Как видим, в письме правильно и аргументирование делается упор на использование ОФ в операции, не являющейся объектом обложения согласно п/п.3.2.8, как на основании для корректировки налогового кредита на сумму, приходящуюся на несамортизированную часть таких фондов.
Это значит, что при полноценной продаже ОФ никаких корректировок делать не нужно - иначе аргументация в приведенном письме, как и во множестве других писем ГНАУ, касающихся применения п/п. 3.2.8,****** была бы иная и не основывалась бы на частном случае.
Причем законных оснований для отнесения кусочка налогового кредита в состав валовых затрат или на увеличение стоимости ОФ в общем (нельготном) случае продажи нет. Выходит, что эта часть НДС была бы уплачена за счет собственных средств предприятия, оставшихся после налогообложения. С какой это стати? Подпункт 7.4.4 Закона об НДС предусматривает подобную неприятность, лишь
"если плательщик приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат производства (обращения) и не подлежит амортизации".
Напомним, что в нашем случае приобретался как раз подлежащий амортизации объект ОФ. Просто спустя некоторое время (в течение которого этот объект амортизировал) возникла необходимость его продать.
Кстати, полезным в этом случае будет и письмо ГНАУ от 10.10.2000г. N 13531/7/16-1220-26. Напомним, что там речь идет о продаже ОФ, которые в пору их использования были задействованы в операциях, освобожденных от обложения или не являющихся объектом обложения НДС (без конкретизации группы). После упоминания об обложении такой продажи на общих основаниях в письме делается вывод, что
"на дату такой передачи в налоговый кредит относится доля суммы НДС, приходящаяся на часть несамортизированной балансовой стоимости основных фондов".
Логика понятна: в свое время ОФ использовались для производства льготной продукции, а значит, НДС был отнесен не в налоговый кредит, а в стоимость ОФ. Теперь же, при продаже - то есть при полноценной, облагаемой на общих основаниях операции - разрешено отнести в налоговый кредит НДС, приходящийся на кесамортизированную часть балансовой стоимости (имея в виду, что как раз в этой части происходит облагаемая операция). Следовательно, если бы не было использования ОФ в льготно-необлагаемых операциях, то в налоговом кредите должен был бы с самого начала оставаться НДС в полном объеме.
Ну а в заключение желаем предприятиям заниматься той основной деятельностью, ради которой они, собственно, создавались, а не всякий ерундой вроде вывода из эксплуатации да продажу ОФ. Так и передайте директору.
____________________________________________
* Помни об НДС (старинная латинская поговорка).
** Консультации налоговых органов и письма ГНАУ с подобными выводами.
*** Попутно заметим, что здесь речь идет о ликвидации объекта по желанию плательщика. В случае разрушения, хищения, сноса или отказа от использования ОФ по иным причинам, не зависящим от плательщика, срабатывает п/п. 8.4.8 Закона О Прибыли и возникают валовые затраты. В этом случае налоговый кредит - по крайней мере, по нашему мнению- уж точно должен сохраниться.
**** Определенную поддержку в этом вопросе способно оказать письмо ГНАУ от 05.01.2000г. N28/6/16-1220-21, хоть и посвященное иной проблеме, но полностью разделяющее формализм подобного толка.
****** См., например, ее письма от 28.10.99 г. N 16211/7/16-1220-26 и от 25.02.2000г. N 2675/7/16-1201.
***** См., например, письмо ГНАУ от 23.01.2001 г. N24/ 2/22-2212.
"Бухгалтер" N 16(160), апрель (IV) 2002 г.
Подписной индекс 74201