Что такое регулярно
для физлиц-арендодателей
с авансово-подоходной точки зрения
ВОПРОС: Физическое лицо (не субъект предпринимательской деятельности) сдает нашему предприятию в аренду личное имущество и получает за это арендную плату. При этом гражданин не представляет в ГНИ декларацию о доходе от регулярной деятельности (в течение 20 дней, следующих за месяцем получения арендной платы) и не уплачивает авансовые взносы по подоходному. Могут ли его оштрафовать за это, если гражданин:
а) имеет на нашем предприятии основное место работы;
б) работает у нас по совместительству;
в) не является работником нашего предприятия?
ОТВЕТ: Чтобы ответить на ваш вопрос, надо прежде всего выяснить, вменяется ли в обязанность гражданину совершать перечисленные вами действия. Начнем с ситуации "а". Здесь, по нашему мнению, физлицу представлять в ГНИ декларацию не нужно (разумеется, если гражданин не получал каких-нибудь других доходов не по месту основной работы).
Правда, обосновать этот вывод будет не так-то просто.
С одной стороны, он вроде бы следует из того, что доходы работников в виде платы за аренду прямо названы в п. 8.2 разд. II "Налогообложение доходов, получаемых гражданами по месту основной работы (службы, учебы) и приравненных к ним доходов" Инструкции о подоходном налоге с граждан.
С другой стороны, в правильности данного суждения есть основания сомневаться. Да, действительно, в п. 8.2 Инструкции говорится, что "плата за аренду" включается в совокупный налогооблагаемый доход по основному месту работы. Но какая именно плата и за какую конкретно аренду? Речь о том, что предприятие выплачивает работнику за аренду у него имущества? Или об арендной плате, которую предприятие уплачивает за работника-арендатора третьему лицу (например, когда квартиру снимает работник, а платит за нее предприятие)! Вторая версия не покажется слишком уж экзотичной, если мы обратимся к абзацу 2 п. 8 Инструкции:
"В совокупный налогооблагаемый доход включаются полученные по месту основной работы (службы, учебы) доходы за исполнение трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, за выполнение работ по договорам подряда, доходы в виде дивидендов по акциям, доходы, полученные в результате распределения прибыли (дохода) предприятий, учреждений, организаций, физических лиц- субъектов предпринимательской деятельности, атакже другие доходы, образовавшиеся в результате предоставления за счет средств предприятий, учреждений, организаций, физических лиц- субъектов предпринимательской деятельности своим работникам материальных и социальных благ в денежной и натуральной форме".
Как мы понимаем, п. 8.2 расшифровывает то, что согласно абз. 2 п. 8 включается в совокупный налогооблагаемый доход по основному месту работы. И если выплаты, перечисленные в п. 8.2, рассматривать в контексте абз. 2 п. 8, то версия об уплате третьему лицу будет выглядеть даже несколько предпочтительнее. Ведь плата за аренду - это ни доход от исполнения трудовых обязанностей, ни доход от выполнения работ по договорам подряда, ни доход в виде дивидендов, ни другие доходы, образовавшиеся от предоставления за счет средств предприятия материальных и социальных благ своим работникам. Поэтому она вроде как под действие II раздела Декрета (доходы по основному месту работы) не подпадает.
В общем, выбирать, как всегда, вам, читатель. Те, кому ближе первая (более традиционная) версия, могут ссылаться на консультацию ГНАУ, опубликованную в газете "Урядовий кур'єр" N 213 за 13.11.99 г. Ее авторы вроде бы склоняются к тому, чтобы признать этот доход полученным по основному месту работы.
Если исходить из этой интерпретации, то в соответствии с абз. 2 п. 12 Инструкции лица, получающие такие доходы, декларацию в ГНИ представлять не должны. Отсюда следует, что оштрафовать за непредставление декларации и неуплату авансов налоговики не могут.
Сторонники второй версии могут опереться на консультацию из "Вестника налоговой службы Украины" N 12/2002, в которой ГНАУ, отвечая на вопрос о налогообложении доходов от сдачи в аренду имущества работником по основному месту работы, утверждает (хотя и не слишком четко), что обложение таких доходов нужно рассматривать с учетом ст. 13 и 14 Декрета, то есть как доходы от предпринимательской и другой деятельности. Отметим, что вопрос, на который отвечает ГНАУ, касался сдачи имущества в аренду как раз по основному месту работы.
(При такой интерпретации, кстати, то, что арендодателем выступает работник по основному месту работы, не будет принципиальным.)
Теперь рассмотрим ситуации "б" и "в". В них однозначно определиться ничуть не легче. С одной стороны, выплачиваемую в данных случаях арендную плату можно отнести к доходам, полученным не по месту основной работы (разд. III Инструкции).
В последнее время в прессе стали встречаться высказывания о том, что в связи с упоминанием в ст. 11 Декрета только доходов за выполнение работ по гражданско-правовым договорам лишь эти виды доходов и могут облагаться по III разделу Декрета. Мы такой подход считаем ошибочным, поскольку в п. 12 Инструкции помимо доходов от выполнения работ прямо указываются и другие виды доходов, в частности от предоставления услуг. При этом остается открытым вопрос: где закрыть данный перечень договоров и входят ли в него договоры аренды?
Косвенным подтверждением того, что доходы от аренды показываются в III разделе, может послужить факт отсутствия этих доходов в абз. 2 п. 14.4 Инструкции (там речь идет лишь о сдаче имущества в аренду физлицам).
В "Бухгалтерской газете" N 4'2002 (с. 17) уже обращалось внимание на то, что неупоминание в п. 14.4 Инструкции договоров аренды с юрлицами, по всей видимости, не случайно.
С другой стороны, такое неупоминание можно объяснить тем, что доходы от аренды имущества юридическим лицом или гражданином- СПД подпадают под п.14.1 Инструкции. И эта версия является для нас более предпочтительной.
Ведь основной задачей авансового декларирования является обеспечение своевременной уплаты подоходного налога, а в этом плане разница между арендаторами - СПД (юр- и физ-) и арендаторами-гражданами (не СПД) - весьма существенна.
Так, при сдаче имущества в аренду обычным гражданам задекларировать и уплатить подоходный налог могут только сами арендодатели, поскольку такие физлица-арендаторы удерживать подоходный налог при выплате дохода физлицам-арендодателям не должны.
В ситуации же с арендаторами- СПД обязанности распределяются по-иному. Как известно, в тех случаях, когда арендодатель-физпицо не может подтвердить факт уплаты авансовых взносов, указанный арендатор, руководствуясь п. 14.1 Инструкции, самостоятельно удерживает с него 20% налога и направляет в ГНИ справку по ф. N 2, В итоге доходы физлица и без авансового декларирования своевременно облагаются и становятся известны налоговикам. Этим можно пояснить отсутствие в п. 14.4 доходов от аренды, получаемых от юрлиц.
То, что изложенный подход не чужд и представителям налоговых органов, подтверждается (снова косвенно) письмом ГНАУ от 13.12.2001г. N9025/5/17-0516, посвященном налогообложению частных нотариусов.* В данном письме обязательность представления нотариусами авансовых деклараций налоговики обосновали, в частности, тем, что при отсутствии авансового декларирования
"выходят из-под контроля в качестве объекта обложения подоходным налогом доходы, получаемые частными нотариусами в виде платы за совершение нотариальных действий, определенные по договоренности между нотариусами и физическими лицами, которым не предоставлено право начислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с суммы такой платы и уведомлять о них налоговый орган;
не будет исполняться единый принцип налогообложения доходов граждан на основании исчисления подоходного налога с их совокупной годовой суммы".
Еще одним фактором, указывающим на обязательность авансового декларирования, закрепленного в п. 14.4, налоговики считают систематичность (регулярность) получения дохода.**
Однако по поводу регулярности можно заметить, что для арендных услуг ее критерии не определены ни одним нормативным документом. Что касается критерия систематичности из Декрета КМУ "О налоге на промысел", то в данной ситуации применить его практически невозможно, так как Декрет определяет систематичность лишь в отношении продажи продукции, вещей, товаров (более 4 раз в год). Распространить по аналогии указанный подход на арендные услуги никак не получается, поскольку абсолютно непонятно, что именно считать предоставлением арендных услуг более 4 раз в год - то ли 4 договора аренды в год, то ли аренду сроком на 4 месяца (4 дня), то ли что-то другое.
Вот и выходит, что в данном случае гражданин сам волен решать, является ли для него сдача имущества в аренду регулярной деятельностью и нужно ли ему в месячный срок представлять декларацию. Хотя, конечно, если сдача имущества в аренду "зашкаливает" за годичный срок, отстаивать нерегулярность получения арендного дохода будет достаточно сложно.
В остальных же ситуациях доказать, что сдача в аренду для гражданина является регулярной деятельностью, налоговики вряд ли смогут, а с учетом законодательной неоднозначности (в свете 4.4.1)- пожалуй, не станут и пытаться. Ведь то, что вопрос о декларировании арендных доходов неоднозначен, они понимают.
Подход, который близок ГНАУ сегодня, видится нам следующим: ГНАУ разрешает физлицам арендодателям декларировать самостоятельно свои доходы от аренды, даже если арендатором выступает юрлицо. Если же физяицо не декларирует свои доходы и не представляет юрлицу копию документа об уплате подоходного налога авансом, то обязанность удержания и перечисления налога возникает у юрлица.
Ведь не зря же во всех своих разъяснениях, упоминая об авансовом декларировании, налоговики не исключают и возможность представления декларации по итогам года. А вот на возможность штрафования за неуплату авансов они даже не намекают. Поэтому если арендатор добросовестно удерживает с арендодателя 20% подоходного налога, а последний по итогам года честно представляет декларацию о доходах, полученных не по основному месуу работы, то штрафов, по идее, быть не должно.
Причем вариант с удержанием подоходной" юрлицом выглядит с точки зрения бухгалтера предприятия более предпочтительным: в конце концов, проверяющему вас инспектору просто будет приятно, что подоходный перечислен в бюджет с участием именно его районной ГНИ, а не ушел в бюджет через ГНИ по какому-то местожительству гражданина-арендодателя.
Ну а если слишком усердный инспектор все-таки захочет "наехать" на гражданина, "декларирующегося" только по итогам года,- ему можно напомнить о существовании "того самого" 4.4.1...
______________________________________
* Ввиду того что налогообложение нотариусов тоже регулируется п. 14.4 Инструкции, изложенный в письме подход к декларированию доходов вполне применим и к доходам от сдачи имущества а аренду.
** См., например, письмо ГНАУ от 14.11.2001 г. N 75360/ 7/17-0517.
"Бухгалтер" N 16(160), апрель (IV) 2002 г.
Подписной индекс 74201