Возможности налоговой минимизации
с использованием граждан и векселей
Как известно, с 01.01.2002г. Закон "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.2001 г. N 2374 - III (п. 1 ст. 14) открыл зеленую улицу физлицам, желающим поучаствовать в вексельном обращении. Причем коснулось это не только предпринимателей, но и обычных граждан. Теперь они вправе принимать обязательства и приобретать права по любым векселям.
Кое-кто из субъектов предпринимательства не преминул тут же воспользоваться этим новшеством, чтобы сэкономить на налогах. Возьмем хотя бы векселя, приобретаемые с дисконтом (то есть со скидкой), а продаваемые за полную стоимость или с меньшим дисконтом. Естественно, предприятиям, проводящим подобную операцию, хотелось бы вывести из-под налогообложения сумму разницы между покупной и продажной ценами векселя ("вершок"). О некоторых из таких способов "налогосбережения" мы вам сегодня и поведаем.
Пример
СПД (юр- или физлицо) - владелец векселя, приобретенного за 60% от его номинальной стоимости, имеет возможность погасить (реализовать) этот вексель за 100%, то есть по номиналу.
Задача: вывести из-под налогообложения доходы в виде 40%-ного дисконта.
Решение 1
Схематически это решение будет выглядеть следующим образом.
+----------------+
¦Владелец векселя¦
+----------------+
¦ вексель за 60%
¦ от номинала
+----------------+
¦ ЧПЕН ¦
+----------------+
¦ вексель за 100%
¦ (по номиналу)
+-----------------------+
¦ Плательщик по векселю ¦
¦(приобретатель векселя)¦
+-----------------------+
Данная схема уже описывалась Е. Добронравовой в газете "Галицкие контракты" N 5/2002 и, на наш взгляд, является весьма удачной. Заключается она в том, что между владельцем векселя и плательщиком по векселю (или следующим приобретателем векселя) вставляется "прокладка" в виде ЧПЕНа, который и получает весь доход от операции. Поскольку он уплачивает налог в сравнительно небольшой фиксированной сумме, зависящей только от вида деятельности и количества работающих, данная операция его платежей в бюджет не увеличит. Правда, следует помнить, что годовой оборот ЧПЕНа ограничивается 500 000 грн.
Существенный момент: для осуществления данной операции нужно, чтобы у ЧПЕНа в п. 2 заявления о праве применения упрощенной системы был указан и такой вид деятельности, как проведение операций с векселями (в том числе дисконтных). Налоговики ведь не зря в своих консультациях намекают, что у ЧПЕНов освобождаются от подоходного налога только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве*. В противном случае от ЧПЕНа могут потребовать уплаты подоходного с этих "дисконтных" доходов.
Решение 2
+------------------+
¦ Владелец векселя ¦
+------------------+
¦ вексель за 60%
¦ от номинала
+-------------------------------+
¦Физлицо, не имеющее постоянного¦
¦ местожительства в Украине ¦
+-------------------------------+
вексель за 100%
+-----------------+
¦ Обычное физлицо ¦
+-----------------+
¦ вексель за 100%
+-----------------------+
¦ Плательщик по векселю ¦
¦(приобретатель векселя)¦
+-----------------------+
Здесь, как видите, в схему вставляются двое физлиц (не СПД), причем первое из них, у которого и "оседает" дисконтный доход, постоянного местожительства в Украине не имеет. Что касается второго физлица, то оно, собственно, нужно только для того, чтобы вывести из-под налогообложения первое физлицо.
Игра идет на том, что согласно ст. 15 Декрета "О подоходном налоге с граждан" из доходов граждан, не имеющих постоянного местожительства в Украине, налог должен удерживаться у источника выплаты по ставке 20%.** Однако такая обязанность в соответствии с п. 2 ст. 19 Декрета возложена только на предприятия, учреждения и организации, а также физлиц-СПД. Таким образом, на обыкновенных физлиц (не СПД) это требование не распространяется.
Со второго же физлица, которое продает вексель (или в пользу которого он погашается), приобретатель (плательщик) тоже ничего удерживать не должен.*** Ведь этот второй гражданин за что купил, за то и продал. А согласно ст. 13 Декрета
"при осуществлении операций по купле-продаже корпоративных прав и определенных законом ценных бумаг, кроме приобретенных в случаях, определенных пунктом "з" статьи 5 настоящего Декрета, налогооблагаемым доходом гражданина, в том числе зарегистрированного в качестве субъекта предпринимательской деятельности, считается прибыль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких корпоративных прав и ценных бумаг в течение отчетного года, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, понесенными гражданином в течение отчетного года или предшествующих отчетному годов. Учет финансовых результатов операций по купле-продаже корпоративных прав и ценных бумаг ведется в порядке, установленном пунктом 7.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Прибыль, полученная гражданином от операций по купле-продаже корпоративных прав и ценных бумаг, исчисленная по итогам отчетного года, включается в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода".
Таким образом, второму физлицу необходимо подтвердить свои расходы. Поэтому между ним и первым физлицом заключается договор на отчуждение векселя, а главное - обязательно оформляется расписка в получении первым физлицом от второго денег за вексель в полной сумме (если расчет между ними уже произошел). Кстати, расчет здесь делается обязательно до срока представления годовой декларации, чтобы расходы на приобретение векселя зачлись.****
В принципе, эта схема имеет несколько криминальный оттенок, поскольку первое физлицо (не живущее в Украине) от налогообложения все-таки уклоняется***** (хоть оно и тдудиодоставаемо). А посему безопаснее воспользоваться следующей схемой.
Решение 3
+----------------+
¦Владелец векселя¦
+----------------+
¦ вексель за 60%
¦ от номинала
+----------------+
¦ Физлицо ¦
+----------------+
¦ вексель за 100% (отчуждение
¦ векселя оформляется нотариально)
¦
+----------------+
¦ Приобретатель ¦
¦ векселя ¦
+----------------+
Грамотный читатель уже понял, что здесь используется льгота из п/п. "е" п.1 ст. 5 Декрета, освобождающая от налога суммы, получаемые гражданами за отчуждение собственного имущества, при котором уплачивается госпошлина или плата за совершение нотариальных действий. Сомнений в том, что вексель в данном случае входит в разряд имущества гражданина, ни у кого не возникнет, поскольку вексель - не просто документ (долговая расписка), а ценная бумага******.
В этой схеме надо учитывать следующее: во-первых, за удостоверение сделки по отчуждению векселя нотариус "скушает" 1% от продажной стоимости векселя (на уплату госпошлины), а вовторых, в случае с погашением нотариально оформить отчуждение векселя, видимо, будет проблематично по причине отсутствия сделки как таковой. Поэтому вексель здесь лучше именно продавать (выкупать). Ну а подробнее обоснование применимости в данной ситуации льготы по п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета - см. в "Бухгалтере" N 20'2001 на с. 32-33.
Неприятности
1. Первый неприятный момент, касающийся применения всех этих схем,проблема с лицензированием. Как уже упоминалось, согласно ст. 3 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже" вексель является ценной бумагой. А профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг, разновидностью которой является торговля ЦБ*******, требует наличия у ее субъектов лицензии (см. п. 57 ст. 9 Закона "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности"). Кстати, 170-тысячный безлицензионный барьер с легкой руки ВАС-ВХС******** приказал долго жить. Однако всё еще не отозвано и, по нашему мнению, продолжает действовать разъяснение ГКЦБФ от 28.07.98г. N 7, согласно которому
"передача приобретенного, в том числе за денежные средства, векселя за полученный товар, выполненные работы и предоставленные услуги или отчуждение векселя, в том числе за денежные средства, который был получен за поставленный товар, выполненные работы и предоставленные услуги, не считается профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг и не требует получения разрешения".
Таким образом, если исходить из того, что вышеупомянутое разъяснение все-таки работает, то:
в случаях, когда вексель приобретен за деньги и отчуждается********* тоже за деньги,- лицензия необходима (причем независимо от суммы такой операции);
в случаях, когда вексель приобретен не за деньги и/или отчуждается не за деньги,- лицензия не нужна.
Однако под лицензирование (см. ст. 1 Закона "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности") из физлиц вообще могут угодить только физлица- СПД (то есть у нас проблемы с лицензированием могут быть лишь у ЧПЕНа в первой схеме).
Кстати, очень смелые пытаются обойти лицензирование при денежных расчетах за вексель с помощью такой уловки. Деньги от покупателя векселя приходят к продавцу как предоплата за какие-либо нелицензируемые, но льготируемые по НДС товары (работы, услуги). Затем договор на эти товары расторгается и в отношении полученной суммы делается зачет в счет оплаты проданного векселя. А далее они заявляют, что вексель, мол, оплачен не деньгами, а зачетом, и в подтверждение своих слов демонстрируют письмо ГНАУ от 13.11.2001 г. N 7256/6/15-1316. Следовательно, лицензия, если опираться на упомянутое разъяснение ГКЦБФР от 28.07.98г., не нужна. Правда, такой вариант, между нами, достаточно авантюрен.
Положение осложняется тем, что ЧПЕНу получить лицензию вряд ли удастся: во-первых, она выдается только юрлицам, а во-вторых, у этих юрлиц торговля ЦБ должна быть исключительным видом деятельности (см. п/п. 2.2.1 и 2.2.2 Лицензионных условий проведения профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг). Не говоря уже о множестве других окололицензионных заморочек.
Поэтому, чтобы не рисковать, на определенных этапах (когда пахнет лицензированием) для отчуждения векселей лучше в качестве посредника привлекать "положенного" торговца ЦБ. Тем более что вознаграждение его, как правило, невелико: обычно - 0,1% от суммы сделки. Благодаря этому вы будете застрахованы от негативных последствий безлицензионной деятельности.
2. И во втором, и в третьем решениях желательно с одними и теми же физлицами не частить, чтобы никому не являлся призрак незарегистрированного предпринимательства. Во избежание "систематичности" использовать для таких операций одно и то же лицо более четырех раз в год - нежелательно.
3. Следует помнить, что согласно ст. 6 Закона от 05.04.2001 г. платеж по векселю должен осуществляться только в безналичной форме. Правда, слова "платеж по" говорят о том, что это ограничение касается только погашения векселя.********** В заключение хочется отметить, что эти схемы применяются на практике для налогосбережения не только в операциях по отчуждению векселей, но и в операциях с товарами, работами, услугами. Кроме того, солидные граждане иной раз используют схему 3 и для "отбеливания" своих доходов без особых налоговых потерь.
В неравной борьбе человека с законом первый должен назло всем победить.
______________________
* Об этом они писали, например, в "Вестнике налоговой службы Украины" N 22/2001 на с. 48- 49, а также в N41/2001 на с. 62. Но вот законность таких высказываний, по нашему мнению, весьма сомнительна.
** Вели иное не предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения.
*** Однако в соответствии с абз. 4 п/п. 14.1.1 Инструкции о подоходном налоге с граждан он, судя по всему, должен направить в ГНИ по местожительству гражданина справку по ф.N2 о сумме, выплаченной за вексель.
**** Отсылка к п. 7.6 Закона О Прибыли дает некоторые надежды на то, что должны приниматься и начисленные расходы, однако с учетом наличия в том же фрагменте ст. 13 Декрета (см. выше) слов "расходами... понесенными", а также сложившейся повсеместно практики признания расходов и доходов граждан "по деньгам"- лучше не рисковать.
***** Если, конечно, оно там "у себя" такие укрдоходы не задекларировало.
****** См. ст. 3 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже".
******* Согласно ст. 4 Закона "О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине".
******** См. информационное письмо ВАС от 12.04.2001г. N01-8/443.
********* Причем при фискальной трактовке это можно распространить и на операции по погашению векселя.
********** В связи с чем мы советовали векселя не погашать, а выкупать.
"Бухгалтер" N 16(160), апрель (IV) 2002 г.
Подписной индекс 74201