Неприбыльные рапортуют:
"Расходы - выполнены!",
а о доходах - разговор отдельный
В "Бухгалтере" уже рассматривались некоторые проблемы неприбыльных организаций, связанные с законодательной неурегулированностью отдельных аспектов их деятельности. Сегодня мы коснемся еще одного вопроса: какими могут быть размеры расходов на содержание неприбыльной организации и, если существуют соответствующие ограничения, чем может грозить их нарушение?
Налоговые законы (прежде всего Закон О Прибыли с его "обобщающе-классификационным" п.7.11) не содержат ограничений, регулирующих названные расходы. Это означает, что по данному вопросу отсутствует единый подход, который бы следовало применять ко всем неприбыльным организациям в целом или хотя бы к отдельным группам, задаваемым абз. "а"- "е" п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли.
Значит, ответ на вопрос о наличии-отсутствии ограничений для расходов на содержание неприбыльной организации того или иного вида необходимо искать в том конкретном законе, в соответствии с требованиями которого создавалась эта организация,- то есть речь идет о Законах "О благотворительности и благотворительных организациях", "Об объединениях граждан", "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и т. п.
Обратившись, например, к Закону "О благотворительности и благотворительных организациях", в ст. 20 читаем:
"Размер расходов на содержание благотворительной организации не может превышать 20% сметы данной организации в текущем году".
В связи с процитированным положением чаще всего спрашивают о правильности исчисления предельных 20%: их нужно считать от планируемой бюджетной суммы или от реальной - уже по итогам года (когда становятся известными истинные доходы-расходы).*
Прямого ответа на поставленный вопрос вы в законодательстве не найдете. По нашему мнению, следует вести речь о плановых цифрах: при составлении сметы расходам па содержание благотворительной организации нельзя отводить более 20% тех средств, которыми предположительно эта организация сможет распоряжаться в том году, на который составляется смета. Это логично с точки зрения возможности преимущественного расходования средств именно на те цели, ради достижения которых, собственно, и создавалась благотворительная организация.
В защиту своего мнения о "плановости" приведем цитату из Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных организаций (утверждены Постановлением КМУ от 28.02.2002г. N228):
"Смета бюджетных учреждений (далее - смета) является основным плановым документом, предоставляющим полномочия бюджетному учреждению относительно получения доходов и осуществления расходов, определяющим объем и направление средств для выполнения бюджетным учреждением своих функций и достижения целей, определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями".**
Дело в том, что отыскать другое определение понятия "смета" в законодательных или нормативных документах нам не удалось. Поэтому, понимая, что приведенное определение достаточно специально и лишь в общем смысловом плане подходит для нашего случая, постараемся все-таки выделить те важнейшие моменты, которые будут полезны для наших рассуждений:
а) смета является плановым документом;
б) она определяет объем и источники получения доходов, а таюке объем и направления расходов;
в) принимается смета в целом на год.
Теперь вроде бы все сходится. Планируя свою деятельность на предстоящий год, благотворительные организации по статье "расходы на содержание организации" (хотя может быть и несколько статей, расписанных более подробно, но в сумме дающих туже величину) должны закладывать на собственное содержание (преимущественно зарплата работников и начисления на нее, аренда) не более 20% тех средств, которые они предполагают получить (плюс остаток средств, переходящий из предыдущих периодов, если он есть).
Поскольку документ плановый, то "по жизни", вероятно, от предполагавшегося сметанника будут какие-то отклонения. И если при этом реально истраченные "на себя" средства превысят 20% от реально полученных доходов (плюс остаток на начало года) - по причине недополучения каких-то средств, на которые рассчитывали,- но будут в рамках 20% составленной в свое время сметы, то, по нашему мнению, все-таки нельзя говорить о нарушении закона (о нарушении сметы - да, но анализ причин срыва исполнения доходной части - это предмет отдельного рассмотрения).
Представьте себе, что некая скромная благотворительная организация планирует получить 10тыс. грн., из которых потратить "на себя" собирается 7,5тыс. грн. Все расходы связаны с зарплатой единственного работника руководителя - за весь год и вписываются в установленные рамки. Однако доходов за год получено было лишь 6 тыс. грн. (скажем, взносы учредителей поступили в полном планируемом объеме, а вот разовая помощь со стороны оказалась меньше предполагавшейся). Следовательно, "содержательные" расходы составляют 15% от планировавшейся суммы, подлежащей распределению, но 25% от реально полученной. Требования из ст. 20 Закона "О благотворительности и благотворительных организациях" о невозможности "превышать 20 процентов сметы данной организации в текущем году", по нашему мнению, полностью выполнены.
Если же есть основания подозревать, что недополучение запланированных доходов связано с низкой активностью того самого работника, на зарплату которого утло 1,5 тыс. грн. в год, то этим вопросом уже должен заниматься наблюдательный совет, персонально определяемый учредителями, которому как раз и предоставлены распорядительные и контролирующие функции (см. ст. 17 Закона "О благотворительности и благотворительных организациях").
Кстати, если доходы всё той же благотворительной организации оказались выше запланированных и при этом есть основания думать, что все это, допустим, благодари стараниям директора, заключившего со спонсорами и меценатами невероятное количество договоров о благотворительности, то можно выплатить ему и существенную премию. В таком случае следует, конечно, пересмотреть в определенный момент смету (это должно быть сделано или утверждено соответствующим органом, уполномоченным на то уставом организации) так, чтобы суммарные "содержательные" расходы не превышали 20% теперь уже от нового объема сметы.
Серьезных сомнений в возможности пересмотра сметы быть не должно. Если даже Госбюджет страны может пересматриваться в течение года, то почему это не может быть сделано в отношении сметы благотворительной организации разумеется, с соблюдением всех организационных и нормативных условностей? Позволяет производить пересмотр сметы бюджетной организации и упоминавшийся выше Порядок, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. N 228 (о возможных причинах пересмотра - см. п. 47 Порядка).***
Но вернемся к случаю, когда смета остается первозданной (но не исполненной в доходной части), а расходы на содержание организации - меньше 20% от сметы, но больше 20% от той суммы, которой в действительности можно было распоряжаться в силу недопоступ-ления средств. На практике налоговики при этом нередко пытаются применить одно из двух наказаний:
- не признать ту часть "содержательных" расходов, которая не вписалась в 20% от имеющейся в наличии суммы средств, как расходы, связанные суставной деятельностью;
- лишить статуса неприбыльной организации.
Продолжая развивать отстаиваемую нами логику "плановости" сметы, заметим, что в рассматриваемой ситуации оба наказания противозаконны.
Если же все-таки установленная сумма расходов на содержание благотворительной организации превышает 20%-ный порог уже в самой смете - то есть когда явно нарушены требования Закона "О благотворительности и благотворительных организациях",- ситуация гораздо хуже.
Во-первых, действительно существует угроза непризнания той части "содержательных" расходов, которая превысила законодательно установленный барьер. При этом возможно доначисление налога, предусмотренного абз. 1 п/п.7.11.9 Закона О Прибыли. И хотя прямо это Законом О Прибыли не предусмотрено (а значит, наверняка можно спорить о последствиях), играться со сметой таким образом мы бы не советовали.
Во-вторых, возможен и второй из приведенных - более плохой - исход. Порядок определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций), утвержденный приказом ГНАУ от 03.07.2000г. N355 действительно говорит об исключении неприбыльной организации или учреждения из Реестра
"в случае нарушения норм Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" или других законодательных актов".
При этом,
"если зарегистрированные неприбыльные учреждения и организации будут исключены из Реестра неприбыльных организаций и учреждений, то денежные средства считаются доходом и облагаются налогом на общих основаниях. Налогообложение таких организаций будет осуществляться с момента исключения из Реестра неприбыльных учреждений и организаций".
Это цитата из Порядка определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций) (п. 3). Помните, что исключение из Реестра производится только ГНАУ- по представлению областных и городских ГНА. Следовательно, процесс это непростой и не каждый инспектор станет с ним связываться****. Но это уже тема другого разговора. Наша же задача - вообще предостеречь вас от подобных опасностей, а также очертить круг ситуаций, на которые не должны распространяться описанные неприятности.
И здесь, увы, нельзя не упомянуть фрагмент консультации из "Вестника налоговой службы Украины" N26/2001:
"Поскольку для общественных организаций Законом "Об объединениях граждан" от 16.06.92г. N 2460-XII не определен размер расходов на содержание организаций, то размер расходов на содержание общественной организации устанавливается в пределах 20 процентов сметы данной организации в текущем году, то есть на таком же уровне, какой предусмотрен для благотворительных организаций (ст. 20 Закона Украины от 16.09.97 г. N 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных организациях")".
С какой это стати неприбыльная организация, учрежденная не в соответствии с Законом "О благотворительности и благотворительных организациях", должна руководствоваться содержащимся в нем ограничением авторы консультации, подготовленной при содействии Т. Савченко, не сообщают. Мы же от себя заметим, что оснований для таких самоограничений у общественных организаций нет.
Соответственно, неприбыльные организации других видов тоже должны ориентироваться лишь на те ограничения, которые задаются специальным законодательством, регулирующим их создание и функционирование. __________________________________________
* Доходы за год плюс остаток средств на его начало должны равняться сумме расходов за тот же год плюс остаток на его конец.
** Весьма похожее определение содержалось и в действовавшем до того Порядке, утвержденном Постановлением КМУ от 09.01.2000г. N17.
*** Пересмотр сметы возможен и в другую сторону - с одновременным урезанием "содержательных" расходов. Но сделано это может быть лишь при участии уполномоченного на то органа. Желание же налогового инспектора самостоятельно перекроить смету до уровня реальных доходов с целью уличить благотворительную организацию в нарушении Закона, на наш взгляд, достаточных оснований под собой не имеет.
**** См. письмо ГНАУ от 25.10.2000г. N 14158/7/15-1217.
"Бухгалтер" N 17 (161), май (I) 2002 г. Подписной индекс 74201