Аренда целостных имущественных
комплексов, которые находятся
в государственной собственности
1. Нормативное регулирование
Правовую базу, на основании которой осуществляется аренда целостных имущественных комплексов (далее - ЦИК), которые находятся в государственной собственности, обеспечивают:
- Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII (далее - Закон N 2269), которым определены основные термины и общий порядок аренды госимущества;
- постановление Кабинета Министров Украины "Об утверждении Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества" от 14.10.95 г. N 786 (далее - постановление N 786), которое обуславливает определение размера и порядок внесения платы за аренду государственного имущества;
- постановление Кабинета Министров Украины "Об утверждении Методики оценки стоимости объектов аренды, Порядка выкупа арендатором оборотных материальных средств и Порядка предоставления в кредит арендатору средств и ценных бумаг" от 10.08.95 г. N 629 (далее - постановление N 629), которым конкретизирован порядок передачи в аренду государственного имущества;
- приказ Фонда государственного имущества Украины "Об утверждении договоров аренды" от 23.08.2000 г. N 1174 (далее - приказ N 1174), содержащий конкретизированный перечень статей договора аренды госимущества (в т.ч. ЦИК);
- приказ Фонда государственного имущества Украины "Об утверждении Порядка возвращения арендованных целостных имущественных комплексов государственных предприятий после прекращения или расторжения договора аренды" от 07.08.97 г. N 847 (далее - Порядок N 847), которым регламентирован порядок разграничения государственного имущества и имущества арендатора при прекращении договора аренды ЦИК;
- Разъяснение Фонда государственного имущества Украины "Относительно содержания и порядка применения Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 4 октября 1995 г. N 786" от 05.12.95 г. N 10-22-8412 (далее - Разъяснение N 10-22-8412) и приказ Фонда государственного имущества Украины "Относительно разъяснений и рекомендаций к Методике расчета и порядку использования платы за аренду государственного имущества" от 22.08. 2000 г. N 1765 (далее - приказ N 1765), которыми в т.ч. детализированы составляющие арендной платы, порядок и способы осуществления арендных платежей.
В соответствии с п.1 ст.4 Закона N 2269 "целостным имущественным комплексом является хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг) с предоставленным ему земельным участком, на котором он размещен, автономными инженерными коммуникациями, системой энергоснабжения". Аренда ЦИК определена как "основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности" (ст.2 Закона N 2269).
Поскольку Закон N 2269 является специальным законом, он имеет преобладающее право в части регулирования правоотношений между арендодателями и арендаторами в ходе аренды государственного (коммунального) имущества по сравнению с положениями других законодательных актов, которыми регулируются общие вопросы арендных отношений, в частности, Законом Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР. В то же время специфика ряда норм Закона N 2269 непосредственно влияет на характер учета хозяйственных операций по аренде целостных имущественных комплексов, находящихся в государственной собственности.
2. Проблемы бухгалтерского учета аренды
государственных ЦИК
Рассмотрим те положения Закона N 2269, которые непосредственно влияют на характер учета аренды ЦИК, находящихся в государственной собственности:
а) "передача имущества в аренду не прекращает права собственности (государственной или коммунальной) на это имущество" (п.1 ст.23), таким образом имущество передается в срочное платное пользование без перехода права собственности. В то же время "арендованное имущество (кроме отдельного индивидуально определенного имущества) включается в баланс предприятия с указанием, что это имущество является арендованным" (п.2 ст.13), в связи с чем основные средства арендованного целостного имущественного комплекса необходимо отразить на балансе арендатора, с обеспечением их обособленного учета.
В данном случае сложилась уникальная ситуация, не имеющая аналогов в другом отечественном законодательстве: поскольку государство, которое в лице Фонда государственного имущества Украины выступает арендодателем относительно целостных имущественных комплексов, не отражает указанное имущество на обособленном балансе, как это принято для юридических лиц, оно передает арендованные ЦИК на баланс арендатора. Арендатор в данном случае выступает балансодержателем целостного имущественного комплекса, который учитывает в составе собственных активов, но не приобретает на него права собственника, поскольку переход права собственности в данном случае возможен только в случае принятия решения о приватизации указанного имущества на основании и в порядке, предусмотренном ст.1 Закона Украины от 04.03.92 г. N 2163-XII "О приватизации государственного имущества". Таким образом, целостный имущественный комплекс, переданный предприятию государственными органами управления или местными органами власти, не может учитываться арендатором как взнос в уставный фонд или как безвозмездно полученные активы;
б) "амортизационные отчисления на арендованные целостные имущественные комплексы предприятий, их структурные подразделения начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор", при этом "амортизационные отчисления используются на восстановление арендованных основных фондов" (п.3 ст.23). Характер учета указанных амортизационных отчислений дополнительно раскрывает Порядок N 847, согласно пп."а" п.7 которого в процессе проведения полной инвентаризации арендованного ЦИК осуществляется размежевание имущества, которое принадлежит государству, и имущества арендатора. При этом в государственную часть имущества в ЦИК арендованного предприятия включается имущество, "приобретенное за счет амортизационных отчислений на арендованное государственное имущество" (пп."в" п.8 Порядка) и "остаток средств амортизационного фонда на полное восстановление арендованного государственного имущества и имущества, приобретенного за средства этого фонда ранее" (пп."г" п.8 Порядка).
Исходя из изложенного, предприятие-арендатор должно накапливать в учете амортизационные отчисления по арендованному целостному имущественному комплексу и отражать их целевое использование;
в) "право собственности на имущество, приобретенное арендатором за счет амортизационных отчислений, принадлежит собственнику арендованного имущества" (п.3 ст.23), исходя из чего в случае приобретения основных средств за счет фонда амортотчислений, арендатор обязан отразить источник их приобретения и учитывать их отдельно от собственных ОС;
г) восстановление арендованного имущества включено в существенные условия договора аренды (п.1 ст.10), при этом п.5.4 ст.5 Типового договора согласно приказу N 1174 прямо обязывает арендатора "своевременно осуществлять капитальный, текущий и прочие виды ремонтов арендованного имущества". Закон N 2269 источником финансирования расходов на восстановление называет средства амортизационного фонда в пределах амортотчислений (п.3 ст.23), а в случае их недостаточности - собственные средства предприятия при условии согласования указанных работ с арендодателем. При этом стоимость осуществленных за счет арендатора отделимых улучшений остается в его собственности, а стоимость неотъемлемых улучшений, осуществленных по согласию арендодателя, компенсируется арендатору (п.2 ст.27). Таким образом, по проведенным ремонтам и другим улучшениям арендованного ЦИК в учете необходимо обеспечить отражение источника финансирования указанных расходов.
Исходя из изложенного, бухгалтерский учет аренды ЦИК, которые находятся в государственной собственности, в соответствии с требованиями Закона N 2269 требует:
- отражения общей суммы обязательств арендатора перед арендодателем;
- создания амортизационного фонда;
- отражения источника финансирования расходов по улучшению и приобретению основных фондов.
В тот же время действующей Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов от 30. 11.99 г. N 291 (далее - Инструкция N 291), создание фондов ("Амортизационного " или "Фонда в арендованных основных средствах") в толковании "Плана счетов", утвержденного приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. N 40, не предусмотрено, как не предусмотрено отражение источника финансирования расходов. Об этом Минфин дополнительно отметил в Разъяснении "Относительно реформирования бухгалтерского учета" N 41-23/41: "процедуры отражения на счетах и в балансе операций по приобретению, убытию основных средств, начислению амортизации теперь не предусматривают отражение источников, использованных на приобретение основных средств. Подобные операции теперь не касаются (по старому Плану счетов) оборотов на счетах 85 "Уставный фонд", а также счетах 86 "Амортизационный фонд", 87 "Фонды экономического стимулирования", 88 " Фонды специального назначения" (некоторых субсчетов), 93 "Финансирование капитальных вложений". Таким образом, с введением национальных стандартов указанные вопросы учета аренды ЦИК, оговоренные Законом N 2269, остались terra incognita. Мы попытаемся детально их рассмотреть, опираясь на П(С)БУ и существующие рекомендации Министерства финансов по данному поводу, а в конце кратко остановимся на альтернативном способе отражения аренды ЦИК, которые находятся в государственной собственности, освещенном в Порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденном приказом Министерства финансов от 16.12.93 г. N 109. Указанный Порядок сохраняет действие и на сегодня, поэтому может применяться.
В данном материале мы будем рассматривать исключительно вопросы учета основных средств, не касаясь проблем выкупа оборотных средств и получения в кредит денежных средств и ценных бумаг.
3. Бухгалтерский учет операций по аренде
целостных имущественных комплексов
3.1. Учет поступления ЦИК
В соответствии с п.3 ст.3 П(С)БУ 14 "Аренда" положения указанного стандарта "не распространяются на соглашения относительно аренды целостных имущественных комплексов", поэтому для поиска решения относительно построения учета аренды ЦИК следует обратиться к обычным нормам Инструкции N 291 и П(С)БУ 7.
В соответствии с Инструкцией N 291 счет 10 "Основные средства" предназначен для "учета и обобщения информации о наличии и движении собственных или полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, которые отнесены к составу основных средств". Таким образом, поступление основных средств (далее - ОС) арендованного ЦИК на баланс арендатора отражается по дебету счета 10, по субсчетам в соответствии с классификацией полученных ОС.
Постановлением N 629 предусмотрено, что основные средства ЦИК при аренде оцениваются по остаточной стоимости (п.10); подпунктом 6.6 ст.6 Порядка N 109 в данном случае рекомендовано отражать полученные в аренду основные фонды по первичной стоимости с разграничением суммы износа (на счете учета износа) и остаточной стоимости (в составе соответствующего фонда специального назначения). "Методическими рекомендациями по переносу сальдо счетов и субсчетов...", приведенными в письме Министерства финансов от 04.02.2002 N 18-424 (далее - Рекомендации N 18-424), сальдо со счета 88 "Фонды специального назначения" субсчета "Фонд в арендованных основных средствах" предложено перенести на счет 425 "Прочий дополнительный капитал" с отражением в финансовой отчетности в составе "Прочего дополнительного капитала" в строке 330 пассива Баланса*. Таким образом, поступление основных фондов арендованного ЦИК отразится по кредиту счета 13 в части износа и кредиту счета 425 в части остаточной стоимости.
Примечание: в соответствии с п.3 П(С)БУ 1 собственный капитал - это часть в активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств. Поэтому включать государственную долю имущества в состав собственного капитала арендатора в виде "Прочего дополнительного капитала" алогично.
Плату за аренду ЦИК, который находится в государственной собственности, отражают в соответствии с требованиями П(С)БУ 16 "Расходы" в расходах того периода, в котором она была начислена. В зависимости от направлений использования арендованных ОФ это могут быть счета 91, 92, 93 (на основании пп.15.4, п.п.18, 19 П(С)БУ 16).
Проиллюстрируем вышеизложенное на числовом примере: с 01.10.2001 г. предприятие получило в аренду сроком на 3 года ЦИК по теплоснабжению жилого квартала. Первичная стоимость ЦИК 1200 тыс.грн., сумма начисленного износа составила 720 тыс.грн. Арендодателем выступает региональное отделение Фонда государственного имущества Украины. Сумма ежемесячных арендных платежей составляет 1600 грн. Бухгалтерский учет поступления арендованного имущества приведен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 1 ¦Отражено поступление ОФ арендованного ЦИК в ¦ 10 ¦ 13 ¦720000¦
¦ ¦сумме износа ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отражено поступление ОФ по остаточной стоимости ¦ 10 ¦ 425 ¦480000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 3 ¦Начислена арендная плата за октябрь 2001 г.* ¦ 91, 92,¦ 642 ¦ 1600 ¦
¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 4 ¦Перечислена арендная плата в госбюджет ¦ 642 ¦ 311 ¦ 1600 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Согласно п.17 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением N 786, в случае, когда арендодателем выступает Фонд государственного имущества или его региональные представительства, плата за аренду целостных имущественных комплексов в полном объеме (100%) направляется в государственный бюджет. Согласно разъяснениям Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 17.12.99 г. N 06-10 в данном случае НДС с арендной платы не начисляется.
3.2. Амортизация
В соответствии с п.3 Разъяснений N 10-22-8412 и п.8 приказа N 1765 амортизационные отчисления по арендованным ЦИК не входят в состав арендной платы. Положениями п.п.15, 18, 19 П(С)БУ 16 предусмотрено отнесение амортизационных отчислений основных средств, которые числятся на балансе предприятия, к составу определенной категории расходов, в зависимости от направления их использования. Порядок отражения указанных расходов в бухгалтерском учете определен п.30 П(С)БУ 7: "сумму начисленной амортизации все предприятия отражают увеличением сумм расходов предприятия и износа необоротных активов".
Вместе с тем на сумму износа необходимо увеличить доходы предприятия с уменьшением дополнительного капитала. Таким образом, на счете 425 будет формироваться остаточная стоимость ЦИК, который составляет государственную долю. В то же время прирост кредитового остатка на счете 13 субсчет "Износ арендованного ЦИК" отразит ту сумму амортизационных отчислений, которую предприятие может израсходовать для проведения улучшений и приобретения новых ОС.
"Амортизируемая стоимость" в понимании п.4 П(С)БУ 7 будет определяться по оценочной стоимости получения арендованного ЦИК, которая фактически равна его остаточной стоимости. На момент передачи в аренду метод амортизации выбирается арендатором самостоятельно, исходя из положений п.26 П(С)БУ 7.
Учет начисления износа на арендованный ЦИК приведен в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+-------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Отнесен на расходы износ ОС арендованного ЦИК ¦ 23, 91,¦ 13 ¦176575*¦
¦ ¦ ¦ 92, 93 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Отражена корректировка остаточной стоимости ¦ 425 ¦ 74 ¦ 176575¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Сумма износа приведена условно за весь период аренды ЦИК (3 года).
3.3. Проведение улучшений и приобретение
основных фондов за счет амортотчислений
Бухгалтерский учет улучшений основных средств арендованного ЦИК за счет амортотчислений осуществляется в соответствии с требованиями п.п.14-15 П(С)БУ 7, а именно:
- в случае осуществления улучшений, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция) - на сумму осуществленных улучшений увеличивается первичная стоимость основных средств (п.14);
- в случае осуществления улучшений и ремонтов, которые обеспечивают поддержку объекта основных средств в рабочем состоянии "и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования" - стоимость проведенных работ относится к составу расходов.
Поскольку разъяснениями N 41-23/41 отброшена возможность отражения источника финансирования проведенных улучшений, учет ремонтов арендованного ЦИК, стоимость которых относится на расходы, целесообразно вести на отдельном субсчете счета 94 "Ремонты арендованных ЦИК". Таким образом, дебетовые обороты по данному субсчету счета 94 за весь период аренды сформируют показатель общего размера понесенных расходов на проведение ремонтов.
Учет улучшений, которые увеличивают ожидаемые экономические выгоды от использования объекта, и приобретения основных средств за счет амортотчислений - осуществляется обычным способом, накоплением расходов на отдельном субсчете "Капитальные инвестиции в арендованный ЦИК" счета 152 (151) с дальнейшим списанием в дебет соответствующих субсчетов счета 10.
Сопоставление прироста кредитового остатка по счету 13 субсчет "Износ ОС арендованного ЦИК" с дебетовыми оборотами по отдельным субсчетам счетов 94 и 152 (151) дает возможность определить размер неиспользованных амортизационных отчислений. Таким образом, учет остатка неиспользованных амортотчислений ведется расчетно вне системы бухгалтерских счетов.
В условном примере приведенные операции будут выглядеть так:
износ основных средств арендованного ЦИК в бухгалтерском учете предприятия-арендатора осуществлялся по методам налогового законодательства и за все время аренды составил 176575 грн., в т.ч. начислено за IV-й квартал 2001 г. - 18000 грн., за 2002 г. - 65498 грн., за 2003 г. - 56213 грн., за I - III кварталы 2004 г. - 36864 грн. Собственные основные средства на момент заключения договора аренды - отсутствуют.
За счет амортотчислений в течение II квартала 2002 г. приобретены основные средства 3-й группы на 24000 грн. (в т.ч. НДС - 4000 грн.);
- в III квартале 2002 г. проведены ремонтные работы ОС 3-й группы для поддержания коммуникаций в рабочем состоянии общей стоимостью 40000 грн. (в т.ч. налоговый кредит - 1500 грн.);
- в III квартале 2003 г. проведенные работы по реконструкции арендованных основных фондов 3-й группы общей стоимостью 36000 грн. (в т.ч. НДС - 6000 грн.). Указанные операции отражены в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 1 ¦Поступили приобретенные ОС по первичной ¦ 152 ¦ 631 ¦ 20000¦
¦ ¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту ¦ 641* ¦ 631 ¦ 4000 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 3 ¦Введение в эксплуатацию ¦ 10 ¦ 152 ¦ 20000¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 4 ¦Начислен износ (за весь период эксплуатации) ¦ 23, 91 ¦ 13 ¦5820**¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 5 ¦Списаны расходы на ремонт основных средств: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ ¦в части материалов и запчастей ¦ 94 ¦ 201, ¦ 25000¦
¦ ¦ ¦ ¦ 207 ¦ ¦
¦ +------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ ¦в части з/п и отчислений на социальное ¦ 94 ¦ 65, 66¦ 6000 ¦
¦ ¦страхование ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ ¦в части услуг подрядчиков ¦ 94 ¦ 631 ¦ 7500 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 6 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту ¦ 641* ¦ 631 ¦ 1500 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 7 ¦Проведена реконструкция ОС силами подрядчика ¦ 151 ¦ 631 ¦ 30000¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 8 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту ¦ 641* ¦ 631 ¦ 6000 ¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦ 9 ¦Введение в эксплуатацию ¦ 10 ¦ 151 ¦ 30000¦
+---+------------------------------------------------+--------+-------+------¦
¦10 ¦Начислен износ (за весь период эксплуатации) ¦ 23, 91 ¦ 13 ¦ 4250*¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Право на налоговый кредит по НДС показано согласно варианту налогового учета, предложенному автором (см. раздел 4 этой консультации). При ведении налогового учета по другому варианту, с нашей точки зрения, предприятие не имеет права на это.
** Показатели приведены для всего периода эксплуатации данных ОС в составе ОФ арендатора.
3.4. Возврат основных фондов
арендованного ЦИК
Возврат полученных в аренду ОФ в бухгалтерском учете осуществляется "обратными" проводками. Передача основных средств, приобретенных за счет амортотчислений, отражается как безвозмездная передача**. Что касается остатка амортотчислений, то расчетный показатель, полученный путем уменьшения суммы начисленного износа на стоимость проведенных улучшений и приобретенных основных фондов, предлагаем списать с дебета счета 425 в корреспонденции со счетом 74 методом "красное сторно". Таким образом, на счете 425 отразится увеличение доли государственного имущества на сумму остатка фонда амортотчислений, которая войдет в состав распределительного баланса, составление которого предусмотрено п.9 Порядка N 847.
В условиях примера общая сумма износа ОС за период аренды составила 186645 грн. (176575 грн. по ОС арендованного ЦИК, 5820 грн. - по ОС, приобретенным за счет фонда амортотчислений, 4250 грн. - по стоимости реконструкции, осуществленной за счет амортотчислений), израсходовано на проведение ремонтов - 38500 грн., на приобретение ОС - 20000 грн., на проведение реконструкции - 30000 грн., неиспользованный остаток составляет 98145 грн. Операции по возврату основных фондов арендованного ЦИК приведены в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +--------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 1 ¦Списана сумма износа по возвращенным ОФ ¦ 13 ¦ 10 ¦896575¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 2 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 425 ¦ 10 ¦303425¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 3 ¦Определен остаток фонда амортотчислений ¦ 425 ¦ 74 ¦ 98145¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 4 ¦Списана сумма износа приобретенных за счет ¦ 13 ¦ 10 ¦ 5820 ¦
¦ ¦амортфонда ОС ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 5 ¦Списана остаточная стоимость приобретенных ОС ¦ 976 ¦ 10 ¦ 14180¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 6 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 976 ¦ 641 ¦ 2836 ¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 7 ¦Списана сумма износа улучшений ОС ¦ 13 ¦ 10 ¦ 4250 ¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 8 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 976 ¦ 10 ¦ 25750¦
+---+--------------------------------------------------+-------+------+------¦
¦ 9 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 976 ¦ 641 ¦ 5550 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В результате проведенных операций остаток на счете 425 (98145 грн.) отразит задолженность предприятия перед государством в части неиспользованного остатка амортизационных отчислений.
3.5. Еще один вариант
бухгалтерского учета
Если указанный способ учета основных средств арендованного ЦИК кажется неудобным и трудоемким, можно обратиться к Порядку N 109, приспособив его к современному Плану счетов, в частности:
- долю госимущества формировать на счете 48 "Целевое финансирование" с отражением ее в составе обязательств предприятия, что достовернее соответствует экономическому содержанию аренды;
- для учета амортотчислений на счете 474 создать обеспечение, за счет которого будут финансироваться целевые расходы на проведение улучшений. Формирование обеспечения - Дт счетов 91, 92, 93, 83 Кт счетов 474 в сумме амортотчислений, одновременно Дт счета 48 Кт счета 13 на ту же саму сумму. Проведение ремонтов отразится по дебету счета 474 и кредиту счета учета ТМЦ и расчетов, приобретение ОС - по Дт счета 10 Кт счета 48 (отражен целевой характер поступления) с одновременной проводкой Дт 474 Кт 15 на первичную стоимость (отражен источник финансирования).
Таким образом, до осуществления заключительных проводок по возврату ЦИК на счетах 10 и 13 отразится первичная стоимость основных средств (1250 тыс.грн.) и сумма начисленного износа (906,645 тыс.грн) по арендованным ЦИК. На счете 48 будет отражена балансовая стоимость арендованного ЦИК и приобретенных за счет фонда амортотчислений ОС, а согласно методике, по которой осуществляется возврат арендованного имущества (343,355 тыс.грн.), на счете 47 сосредоточится неиспользованный остаток фонда амортотчислений (98, 145 тыс.грн) в толковании Закона N 2269 и приказа N 847. Данный подход вполне согласовывается с подпунктами 6.6-6.9 действующего Порядка N 109, но противоречит другим рекомендациям Министерства финансов, поэтому право выбора остается за предприятием.
4. Налоговый учет аренды ЦИК
Налоговый учет аренды ЦИК, которые находятся в государственной собственности, также содержит ряд противоречий и разногласий. Главная проблема заключается в классификации основных средств, полученных в аренду, с точки зрения налога на прибыль, поскольку понятие "балансодержатель" выпадает со сферы регулирования Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон N 283). Поэтому включение арендованного ЦИК в состав основных фондов предприятияарендатора с дальнейшей их амортизацией в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Закона N 2269 еще не означает автоматического увеличения балансовой стоимости соответствующих групп ОФ и начисления амортизации в налоговом учете в соответствии с положениями Закона N 283.
Необходимо отметить, что эта проблема возникла после 01.07.97 г., поскольку в течение действия Закона от 28.12.94 г. N 334/94-ВР (с 01.01.95 г. по 01.07.97 г.) амортизационные отчисления, в т.ч. по арендованным основным средствам, включались в состав себестоимости продукции (работ, услуг) (пп.9.4. 1 п.9.4 ст.9), на что прямо указывают Правила применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденные постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. N 247/95-ВР: "на себестоимость продукции (работ , услуг) арендатора относится сумма вознаграждения за пользование арендованными основными фондами и начисленные амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов" (пп."в" п.24).
Решение вопроса налогового учета арендованных целостных имущественных комплексов после вступления в силу Закона N 283 возможно двумя (к сожалению противоположными по своим последствиям) способами. Мы попытаемся детально рассмотреть аргументацию обоих.
Прежде всего, Законом N 283 дано определение лизинговой (арендной) операции - это "хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), которая предусматривает предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок" (п.1.18 ст.1 Закона N 283). При этом вопрос классификации арендованных ОС с точки зрения их налогового учета решен специальной нормой пп.8.8.1 п.8.8 ст.8 Закона N 283: "арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды) за исключением фактически проведенных его улучшений". Исходя из логики данного подхода, по состоянию на 01.07.97 г. необходимо было осуществить переклассификацию основных средств, которые числились на балансе предприятия, с целью организации их дальнейшего налогового учета. В таком случае арендованные до 01.07.97 г. ЦИК были бы исключены из состава балансовой стоимости ОФ с целью начисления налоговой амортизации, а все ЦИК, полученные после вступления в силу Закона N 283, в состав балансовой стоимости ОС не включаются, соответственно не амортизируются в налоговом учете и не участвуют в расчете 5% предела расходов на улучшение ОФ, который могут быть отнесены к составу валовых расходов.
В то же время вторым предложением п.1.18 ст.1 Закона N 283 предусмотрено, что "операции по лизингу (аренде) целостных имущественных комплексов государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством". Данное положение также можно истолковать двумя противоположными способами следующим образом.
Во-первых, аренда ЦИК, находящихся в государственной собственности, регулируется Законом N 2269, которым предусмотрено их включение в состав основных средств арендатора с начислением амортизации. Таким образом, можно предположить, что с целью налогового учета арендованный ЦИК включается в балансовую стоимость основных фондов, подлежащих амортизации, и не отличается от собственных основных фондов налогоплательщика. Приведенная позиция изложена в письме ГНА Украины от 06.05.2000 г. N 2385/6/15-1116 (далее - письмо N 2385). По данному подходу никаких изменений Закон N 283 в налоговый учет арендованных ЦИК не внес - арендованные основные фонды как те, которые учитывались на балансе до 01.07.97 г., так и полученные в аренду после 01.07. 97 г., включаются в балансовую стоимость, которая амортизируется в налоговом учете.
Во-вторых, статья 1 Закона N 283 посвящена только определению терминов, а не правилам налогового учета и отсылочная норма для аренды ЦИК государственных предприятий в п.1.18 подчеркивает превалирующую роль Закона N 2269 над Законом Украины "О лизинге" в определении термина аренды для операций , касающихся государственного имущества. Но ни Закон N 2269, ни Закон N 723 не устанавливают правил налогового учета арендованных ОС, данная прерогатива принадлежит только Закону N 283, который является специальным. В данном Законе существует специальная норма для лизинговых операций (пп.8.8.1 п.8.8 ст .8), которая делает невозможным включение арендованных основных средств в балансовую стоимость основных фондов, амортизируемую в налоговом учете. Если проигнорировать эту норму на основании п.1.18 Закона N 283 (общий учет лизинговых операций не распространяется на аренду госимущества), то остается общая норма, изложенная в пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закона N 283: "под термином " амортизация" основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение , на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей". Поскольку у предприятия-арендатора ЦИК нет расходов на приобретение (изготовление) арендованных основных средств, то отсутствует и объект начисления амортизации . Исходя из данной позиции (которую разделяет и автор), целостные имущественные комплексы, арендованные после 01.07.97 г., в налоговом учете не включаются в балансовую стоимость основных фондов, не амортизируются и не участвуют в расчете 5% нормы расходов на улучшение ОФ, которые могут быть отнесены к составу валовых.
Что касается основных фондов, арендованных до вступления в силу Закона N 283, то вопрос их налогового учета решен специальным положением п.22.8 ст.22 Закона N 283: "балансовая стоимость основных фондов, которая согласно статье 8 настоящего Закона подпадают под определение групп 1, 2 и 3, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящего Закона, определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу настоящего Законом с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации". Эта норма позволяет включать их в балансовую стоимость основных фондов в налоговом учете как собственные основные средства со всеми последствиями. В то же время и ГНА Украины в письме от 01.07.98 г. N 7866/10-15-1117 высказала мнение о включении в балансовую стоимость, которая амортизируется в налоговом учете, всех основных средств, числившихся на балансе предприятия по состоянию на 01.07.97 г. независимо от источников их происхождения.
Кратко остановимся на налоговом учете последнего варианта, который, по мнению автора, нужно применять при аренде государственного ЦИК.
Поступление ЦИК
С точки зрения налога на прибыль, если отсутствует решение относительно выкупа арендованного ЦИК арендатором, данную операцию необходимо рассматривать как оперативный лизинг в толковании пп.1.18.1 п.1.18 ст.1 Закона N 283, при этом стоимость полученных необоротных активов не включается в состав валового дохода арендатора на основании пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона N 283. Сумма арендной платы включается в состав валовых расходов предприятияарендатора согласно пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона N 283.
Амортизация
Амортизационные отчисления по ЦИК, арендованным после 01.07.97 г., не начисляются, по ЦИК, арендованным до вступления в силу Закона N 283, начисляются на общих основаниях, как по собственным основным средствам предприятия-арендатора.
Улучшение основных фондов
В налоговом учете улучшения арендованных ОС осуществляются по общей норме пп.8.8.1 п.8.8 ст.8 Закона N 283: в пределах 5% балансовой стоимости собственных основных средств (или арендованных до 01.07.97 г.) стоимость осуществленных улучшений может быть списана на валовые расходы (пп.8.7.1 п.8. 7 ст.8 Закона N 283), остальная стоимость проведенных улучшений может быть использована предприятием-арендатором для создания балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов (независимо от источника финансирования указанных улучшений). Основные средства, приобретенные за счет фонда амортизации, зачисляются в состав балансовой стоимости ОФ предприятияарендатора и амортизируются в общем порядке, поскольку расходы на их приобретение понесены именно данным предприятием.
В приведенном примере за счет приобретенных ОС (20000 грн.) и проведенных улучшений (38500 грн.) по состоянию на 01.01.2003 г. у предприятия-арендатора сформируется балансовая стоимость основных средств (55584 грн. с учетом износа за 2002 г.), которые подлежат амортизации в налоговом учете, в связи с чем при проведении улучшений в 2003 г. предприятие получает право на отнесение к составу валовых расходов 2780 грн. (5% от указанной балансовой стоимости).
Возврат ОФ
Возврат основных фондов арендованного ЦИК в налоговом учете будет отражаться следующим образом:
- НДС на стоимость основных средств, которые были получены от арендодателя и возвращаются ему, - не начисляется (согласно пп.3.2.2 п.3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97- ВР (далее - Закон N 168) данная операция не является объектом налогообложения);
- поскольку стоимость полученного ЦИК не включалась в состав валового дохода арендатора на основании пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона N 283, она не включается в состав его валовых расходов при возврате согласно пп.7.9.2 п.7.9 ст.7 Закона N 283.
Отдельного внимания заслуживают основные фонды, приобретенные за счет амортотчислений. Расходы на их приобретение понес арендатор, но при возврате они включаются в государственную часть имущества (пп."в" п.8 Порядка N 847), следовательно, передаются без компенсации, поэтому учитываются как безвозмездно переданные основные фонды. В соответствии с п.1.4 ст.1 Закона N 168 данная операция квалифицируется как "продажа товаров", следовательно, подпадает под объект налогообложения согласно пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 с начислением налоговых обязательств по НДС исходя из фактической стоимости переданных ОС, но не ниже их "обычной стоимости" (п.4.2 ст.4 Закона N 168).
С точки зрения налога на прибыль безвозмездная передача основных фондов также квалифицируется как "продажа товаров" (п.1.31 ст.1 Закона N 283), а поэтому регулируется специфическими нормами относительно учета продажи ОФ (подпункты 8.4.3 и 8.4.4 п.8.4 ст.8 Закона N 283), в частности:
- безвозмездная передача объектов, относящихся к 1-й группе (а в 2002 г. и 2-й, и 3-й группам), уменьшит балансовую стоимость данной группы на сумму балансовой стоимости переданного объекта.
5. Плата за землю
Вопрос земельных правоотношений при аренде ЦИК, который находится в государственной собственности, заслуживает отдельного внимания. Земельным кодексом Украины в редакции Закона Украины от 25.10.2001 г. N 2768-III (далее - ЗКУ) предусмотрено, что землепользование в Украине является платным и регулируется соответствующим Законом (ст.206). В соответствии со ст.2 Закона Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. N 2535-XII (далее - Закон N 2535), плата за землю осуществляется путем взимания земельного налога (для собственников и землепользователей) или арендной платы (для арендаторов). Статьей 80 ЗКУ предусмотрено, что субъектами права собственности относительно государственных земель является государство в лице органов государственной власти, а по отношению к землям коммунальной собственности территориальные общины в лице органов местного самоуправления. Поскольку аренда ЦИК не предусматривает изменения права собственности, в ситуации, когда арендодателями выступают ФГИ Украины относительно государственного имущества и органы местного самоуправления, уполномоченные управлять имуществом (по отношению к коммунальной собственности), земельный участок, расположенный под ЦИК, может быть передан арендатору только на условиях пользования. Поскольку арендатор пользуется земельным участком на основании срочного договора аренды (ст.93 ЗКУ) с оформлением землепользования согласно требованиям ст.124 ЗКУ и уплачивает арендную плату (которая не может быть меньше соответствующей суммы земельного налога согласно п.5 ст.19 Закона Украины "Об аренде земли" от 06.10 .98 г. N 161-XIV).
______________
* Методические рекомендации по определению предприятиями и организациями показателей вступительного сальдо Баланса (графа 3) в 2000 году, изложенные в письме МФУ от 23.02.2000 г. N 18-432.
** Подробнее см. вариант налогового учета ЦИК (раздел 4 этой консультации).
Перечень использованных нормативно-правовых актов:
Закон N 161 - Закон Украины "Об аренде земли" от 06.10.98 г. N 161-XIV.
Закон N 168 - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
Закон N 280 - Закон Украины "О местном самоуправлении в Украине" от 21.05.97 г. N 280/97-ВР.
Закон N 283 - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
Закон N 2163 - Закон Украины "О приватизации государственного имущества" от 04.03.92 г. N 2163-XII.
Закон N 2269 - Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII.
Закон N 2535 - Закон Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. N 2535-XII.
Земельный кодекс Украины - Земельный кодекс Украины, введенный в действие Законом Украины от 25.10.2001 г. N 2768-III.
Инструкция N 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291.
Письмо N 2385 - письмо ГНА Украины "Относительно определения и начисления сумм амортизационных отчислений" от 06.05.2000 г. N 2385/6/15-1116.
Письмо N 7866/10-15-1117 - письмо ГНА Украины "Относительно начисления амортизаций по основным средствам, полученным бесплатно" от 01.07.98 г. N 7866/10-15-1117.
Приказ N 288 - приказ Госстандарта Украины "О классификации форм собственности" от 22.11.94 г. N 288.
Приказ N 1174 - приказ ФГИУ "Об утверждении договоров аренды" от 23.08.2000 г. N 1174.
Приказ N 1765 - приказ Фонда государственного имущества Украины "Относительно разъяснений и рекомендаций к Методике расчета и порядку использования платы за аренду государственного имущества" от 22.08.2000 г. N 1765.
Порядок N 109 - Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденный приказом Министерства финансов от 16.12.93 г. N 109.
Порядок N 847 - приказ ФГИУ "Об утверждении Порядка возврата арендованных целостных имущественных комплексов государственных предприятий после прекращения или расторжения договора аренды" от 07.08.97 г. N 847.
Постановление N 629 - постановление Кабинета Министров Украины "Об утверждении Методики оценки стоимости объектов аренды, Порядка выкупа арендатором оборотных материальных средств и Порядка предоставления в кредит арендатору средств и ценных бумаг" от 10.08.95 г. N 629.
Постановление N 786 - постановление КМУ "Об утверждении Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества" от 04.10.95 г. N 786.
Постановление N 1482 - постановление КМУ "О передаче объектов права государственной и коммунальной собственности" от 21.09.98 г. N 1482.
Рекомендации N 18-424 - Методические рекомендации по перенесению сальдо счетов и субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года N 291, утвержденные письмом Министерства финансов от 04.02.2000 г. N 18-424.
Рекомендации N 18-432 - Методические рекомендации по определению предприятиями и организациями показателей вступительного сальдо Баланса (графа 3) в 2000 году, утвержденные письмом Министерства финансов от 23.02.2000 г. N 18-432.
Разъяснение N 06-10 - Разъяснение Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности "Относительно уплаты налога на добавленную стоимость за операции по аренде государственного имущества" от 17.12.99 г. N 06-10/875.
Разъяснение N 41-23/41 - Разъяснение Министерства финансов "Относительно реформирования бухгалтерского учета" от 09.03.2000 г. N 41-23/41.
Разъяснение N 10-22-8412 - Разъяснение ФГИУ "Относительно содержания и порядка применения Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 4 октября 1995 г. N 786" от 05.12.95 г. N 10-22-8412.
"Все о бухгалтерском учете" N 50 (717) от 3 июня 2002 г.