Как распределять и учитывать
арендную плату за недвижимое государственное
и коммунальное имущество
Вначале сделаем небольшой экскурс в историю. Постановлением от 19.01. 2000 г. N 75 Кабмин внес существенные изменения в Методику расчета и порядок использования платы за аренду государственного имущества (далее - Методика). Наиболее важным для предприятий, осуществляющих арендные операции с госсобственностью, стало изменение редакции п.17 Методики. Начиная с 2000 года часть арендной платы за недвижимое имущество, структурные подразделения ЦИК и объекты жилого фонда, не вошедшие в уставный фонд хозобщества, созданного в процессе приватизации, следует направлять в государственный бюджет. Причем процент отчислений зависит от того, кто является арендодателем имущества: если региональное отделение Фонда госимущества - то в бюджет направляют 70% арендной платы, а 30% оставляют предприятию; если же само предприятие (с разрешения регионального отделения ФГИУ), - то наоборот. Указанный порядок действует и по сей день, поэтому вопросы учета арендной платы за государственное имущество все также актуальны.
Наибольшее затруднение вызывает налоговый учет, так как он совершенно не вписывается в Законы Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) и "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
Важно отметить, что к своему виденью проблемы ГНАУ шла долго и мучительно. Это нашло отраженье в ее следующих письмах:
- от 12.05.2000 г. N 6514/7/16-1201 "Относительно обложения налогом на добавленную стоимость сумм арендной платы за использование государственного имущества" (действует в первоначальной редакции, далее - письмо N 6514);
- от 19.05.2000 г. N 6930/7/15-1117 "Относительно включения в состав валового дохода государственного предприятия, организации сумм арендной платы " (основная мысль письма - госпредприятие-арендодатель должно включать в состав валового дохода только ту часть арендной платы, которая остается в его распоряжении; согласно следующему письму это разъяснение утратило силу);
- от 13.06.2000 г. N 8154/7/15-1117 (указано, что в бюджет следует направлять арендную плату "в полном объеме" (а не ее часть); соответственно сумму, перечисленную в бюджет, вообще не считать валовым доходом арендодателя ) (далее - письмо N 8154);
- от 01.09.2000 г. N 12000/7/15-1117 (приостановлено действие предыдущего письма относительно перечисления в бюджет всей арендной платы, а также сказано, что при внесении средств в бюджет нужно руководствоваться п.17 Методики).
Даже от поверхностного изучения меняющейся позиции налоговиков голова идет кругом. Новичкам, у кого "пасьянс" мнения ГНАУ не сложился, мы попробуем доходчиво объяснить, как же все-таки нам рекомендуют вести учет операций аренды недвижимого имущества. Также обратим внимание читателей на то, что в п. 17 Методики не сказано о том, кто осуществляет перечисления арендной платы в бюджет: арендатор или арендодатель. Отсутствие вышеуказанного порядка привело к тому, что на практике встречаются оба эти варианта, хотя ФГИУ рекомендует, чтобы отчисления в бюджет делал именно арендатор. Приступим к рассмотрению варианта, за который ратует ФГИУ.
Вариант 1. Объект аренды - недвижимое имущество или ЦИК структурного подразделения государственного предприятия (организации). Согласно договору аренды отчисления в бюджет (в размере 30% или 70% арендной платы) производит арендатор.
ГНАУ справедливо утверждает, что арендная плата - это объектом начисления НДС и в последний день отчетного периода у предприятия балансодержателя (арендодателя) возникают налоговые обязательства по НДС в размере 20% всей суммы арендной платы (см. п.2 письма N 6514). Поэтому госпредприятие выписывает налоговую накладную, где отдельной строкой выделяет НДС в размере 20% от всей суммы арендной платы.
Итак, арендатор получает налоговую накладную на общую стоимость услуг аренды, при этом перечисляет:
- госпредприятию-арендодателю - часть арендной платы с соответствующим ей НДС и НДС, относящийся к "бюджетной" части арендной платы;
- в государственный бюджет - причитающуюся часть арендной платы без НДС.
Арендную плату, внесенную в бюджет и арендодателю без учета НДС, арендатор относит на валовые расходы на основании пп.5.2.1 Закона о прибыли.
Правда налоговики считают, что право на налоговый кредит у арендатора возникнет только на дату фактического списания денег с его расчетного счета, то есть по кассовому методу. Мы с таким подходом категорически не согласны, да и Вам советуем не пасовать, а пользоваться правом на налоговый кредит и по дате получения услуг (по крайней мере, по той части платы, которая причитается арендодателю).
Что касается валового дохода госпредприятия (арендодателя), то на него "кассовый метод" не распространяют. Как и предусмотрено законодательством, доход должен быть определен по дате первого события (или по факту получения услуг, или по оплате), однако не в полном размере, а только в сумме, остающейся у арендодателя (по данным нашего примера 70%, т.е. 350 грн.) (см. письмо N 8154, которое в части необложения арендной платы, перечисленной в бюджет, не утратило силу).
Вариант 2. Объект аренды - недвижимое имущество или ЦИК структурного подразделения государственного предприятия (организации). В соответствии с договором аренды отчисления в бюджет производит предприятие, на балансе которого числится переданное в аренду имущество (арендодатель), в размере 30% или 70% арендной платы.
В этом случае стороны соблюдают обычный порядок налогообложения (см. п.3 письма N 6514). Арендную плату, внесенную в бюджет, арендодатель относит на валовые расходы (пп.5.2.1 Закона о прибыли).
Бухгалтерский учет аренды недвижимого государственного имущества ведут согласно П(С)БУ 14 "Аренда" по правилам учета объектов операционной аренды. При передаче имущества арендатору стороны договора аренды составляют акт приемки-передачи имущества (форма ОЗ-1).
Объект аренды продолжает находиться в государственной собственности и учитываться на балансе госпредприятия (арендодателя) по Дт счета 10 "Основные средства". Затраты, понесенные им в связи с заключением договора аренды (юридические услуги, командировочные расходы, комиссионное вознаграждение и т.п.), признаются расходами того отчетного периода, в котором они были понесены.
После передачи объекта право начисления амортизации также остается у балансодержателя имущества, однако в отражении амортизационных расходов появляются некоторые отличия. Если до передачи объекта суммы амортизации относились в дебет счетов учета затрат в зависимости от места его использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94), то после этого амортизацию переданного в аренду объекта рекомендуем относить в Дт субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности". В случае, если сумма арендной платы несущественна (например, сдана в аренду одна комната из всего здания), то выделять ее амортотчисления на отдельный счет, на наш взгляд, нецелесообразно.
Арендодателю следует учесть и некоторые отличия в отражении доходов от получаемой арендной платы. Так, если он получает всю сумму арендной платы, рассчитанную исходя из требований Методики, и сам проводит ее перераспределение в бюджет, то и по Кт счета 70 "Доходы от реализации" он должен провести всю начисленную сумму.
"Бюджетную" часть арендной платы арендодатель может отражать как прочие расходы операционной деятельности (Дт счета 949) или как вычеты из дохода (Дт 704) с последующим списанием на счет 791.
Арендатор отражает объект аренды за балансом на счете 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, указанной в договоре аренды, и амортизационные отчисления не начисляет.
Независимо от того, самостоятельно ли арендатор проводит отчисления в бюджет части арендной платы или перечисляет всю ее сумму предприятию балансодержателю (арендодателю), расходы по начисленной арендной плате он отражает по дебету счетов расходов в зависимости от места использования объекта аренды. Например, если это производственное помещение, то по Дт счета 23, а если офисное - по Дт счета 92.
Рассмотрим пример. Государственное предприятие по согласованию с региональным отделением ФГИУ передало в аренду помещение оценочной стоимостью 80000 грн. Арендная плата за первый месяц аренды составляет 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн. Перечислению в бюджет подлежит 30% от суммы арендной платы с учетом индексации.
Вариант 1. Перечисление в бюджет осуществляет арендатор (150 грн. за первый месяц аренды). Оставшуюся часть арендной платы (350 грн.) и НДС на всю арендную плату - 100 грн. ((150 +350) х 20%) он перечисляет арендодателю.
Вариант 2. Всю сумму арендной платы (с учетом НДС) арендатор перечисляет арендодателю, а затем последний вносит в бюджет надлежащую сумму (150 грн. за первый месяц аренды).
Бухгалтерский и налоговый учет обоих вариантов аренды по данным примера представлен в таблицах 1 и 2.
Таблица 1
Вариант 1. Перечисление арендной платы в бюджет проводит арендатор
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Валовой ¦ Валовые ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦ расходы ¦
¦ +-------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение предоплаты ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Получена авансом ¦ 311 ¦ 685 ¦ 450 ¦ 350 ¦ ¦
¦арендная плата за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяц (350 грн., кроме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦того НДС - 100 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Предоставлены арендные ¦ 685 ¦703 (713)¦ 450 ¦ ¦ ¦
¦услуги (отражен доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от аренды) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены расчеты по ¦703 (713)¦ 643 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦налоговым ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательствам по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоставление услуг аренды ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислена сумма ¦ 377 ¦703 (713)¦ 450 ¦ 350 ¦ ¦
¦арендной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(отражен доход) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены налоговые ¦703 (713)¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Получена арендная плата¦ 311 ¦ 377 ¦ 450 ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Начислена амортизация ¦ 949 ¦ 13 ¦ 200* ¦ ¦ ¦
¦на объект аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Определен финансовый ¦703 (713)¦ 791 ¦ 350 ¦ ¦ ¦
¦результат +---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦ ¦ 791 ¦ 949 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Зачислен объект аренды ¦ 01 ¦ - ¦ 80000 ¦ ¦ ¦
¦на забалансовый счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоплата ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Перечислена арендная ¦ 377/1** ¦ 311 ¦ 450 ¦ ¦ 350 ¦
¦плата арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 642 ¦ 311 ¦ 150 ¦ ¦ 150 ¦
¦плата в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Получены арендные ¦ 23, 92, ¦ 377/1 ¦ 350 ¦ ¦ ¦
¦услуги (без НДС) ¦ 93, 94 +---------+--------+-----------+-----------¦
¦ ¦ ¦ 642** ¦ 150 ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены расчеты по НДС¦ 644 ¦ 377/1 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение услуг ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Получены арендные ¦ 23, 92, ¦ 685/1** ¦ 350 ¦ ¦ 500 ¦
¦услуги (без НДС) ¦ 93, 94 +---------+--------+-----------+-----------¦
¦ ¦ ¦ 642 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 685/1 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 685/1 ¦ 311 ¦ 450 ¦ ¦ ¦
¦плата арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 642 ¦ 311 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
¦плата в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Возвращено помещение ¦ - ¦ 01 ¦ 80000 ¦ ¦ ¦
¦арендодателю, подписан ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акт приемки-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Согласно п.3.1 Закона о прибыли на сумму амортизационных отчислений уменьшается сумма скорректированного валового дохода отчетного периода налогоплательщика (арендодателя).
** Счета 377/1 и 685/1 открыты для отражения расчетов по арендной плате с арендодателем, а счет 642 - с бюджетом.
Таблица 2
Вариант 2. Перечисление арендной платы в бюджет проводит арендодатель
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Валовой ¦ Валовые ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦ расходы ¦
¦ +-------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение предоплаты ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Получена авансом ¦ 311 ¦ 685 ¦ 600 ¦ 500 ¦ ¦
¦арендная плата за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Предоставлены арендные ¦ 685 ¦703 (713)¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦услуги (отражен доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от аренды) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены расчеты по ¦703 (713)¦ 643 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦налоговым ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательствам по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Начислена арендная ¦ 949 ¦ 642* ¦ 150 ¦ ¦ 150 ¦
¦плата, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислению в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 642 ¦ 311 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
¦плата в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоставление услуг аренды ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислена сумма ¦ 377 ¦703 (713)¦ 600 ¦ 500 ¦ ¦
¦арендной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(отражен доход) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены налоговые ¦703 (713)¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Получена арендная плата¦ 311 ¦ 377 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Начислена амортизация ¦ 949 ¦ 13 ¦ 200** ¦ ¦ ¦
¦на объект аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Начислена арендная ¦ 949 ¦ 642 ¦ 150 ¦ ¦ 150 ¦
¦плата, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислению в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 642 ¦ 311 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
¦плата в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Определен финансовый ¦703 (713)¦ 791 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦результат +---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦ ¦ 791 ¦ 949 ¦ 350 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Зачислен объект аренды ¦ 01 ¦ - ¦ 80000 ¦ ¦ ¦
¦на забалансовый счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоплата ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Перечислена арендная ¦ 377 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ 500 ¦
¦плата арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Получены арендные ¦ 23, 92, ¦ 377 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦услуги (без НДС) ¦ 93, 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражены расчеты по ¦ 644 ¦ 377 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦налоговому кредиту по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение услуг ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Получены арендные ¦ 23, 92, ¦ 685 ¦ 500 ¦ ¦ 500 ¦
¦услуги (без НДС) ¦ 93, 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 685 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Перечислена арендная ¦ 685 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦плата арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+---------+---------+--------+-----------+-----------¦
¦Возвращено помещение ¦ - ¦ 01 ¦ 80000 ¦ ¦ ¦
¦арендодателю в конце ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦срока договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(подписан акт приемки- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передачи) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Счет 642 открыт для отражения расчетов с бюджетом по арендной плате.
** Согласно п.3.1 Закона о прибыли на сумму амортизационных отчислений уменьшается сумма скорректированного валового дохода отчетного периода налогоплательщика (арендодателя).
"Все о бухгалтерском учете" N 50 (717) от 3 июня 2002 г.