"Единоналожные" 6% и НДС
Несмотря на то что способ налогообложения доходов по единому налогу (ЕН) скоро отметит свое четырехлетне, некоторые вопросы, связанные с его применением, до сих пор вызывают жаркие споры как между контролирующими органами, так и среди консультантов.
Один из таких дискуссионных вопросов - включается ли сумма НДС в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей начисления ЕН по ставке 6%.
В настоящее время можно говорить о наличии двух подходов к проблеме: "включается" и "не включается". Чтобы разобраться, какой из них более соответствует действующему законодательству, рассмотрим основные аргументы, приводимые в защиту каждого из них.
Включается
Сторонники данного подхода обращают внимание на то, что статьей 3 Указа Президента от 28.06.99г. N 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ N 746) в качестве объекта обложения единым налогом по ставке 6% определена выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора. Выручкой же от реализации Указ N 746 считает сумму, поступившую на расчетный счет или (и) в кассу предприятия, которая, как известно, НДС в себя включает.
Таким образом, налогом облагается выручка от реализации только за исключением акцизного сбора, что означает попадание суммы НДС под обложение 6%.
О таком подходе мы сообщали еще в "Бухгалтере" N 19'99 на с. 11. Эту точку зрения поддерживает как большинство консультантов, так и, естественно, ГНАУ. Кстати, одной из первых поклонниц включения НДС в базу обложения 6%-ным налогом стала небезызвестная Т. Савченко*, которая с удовольствием сообщила, что если при старой редакции Указа (от 03.07.98г. N727/98) база для обложения единым налогом бралась без акцизного сбора и НДС, то теперь из выручки "вычитается только сумма акцизного сбора, а НДС не вычитается". Достаточно последовательно проводит эту идею в жизнь и замначальника Главного управления прямых налогов ГНАУ В. Цветкова, ссылаясь на то, что НДС прибавляется к цене товаров (работ, услуг), а значит, средства от их реализации поступают на расчетный счет или в кассу предприятия с учетом НДС. Наконец, аналогичные выводы сделаны и в письме ГНАУ от 12.07.2000г. N3910/6/16-1220-26.
Заметим, что данный подход не противоречит Порядку ведения книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99г. N554. В п. 6 Порядка указывается, что в графах 3, 4, 5, 6 книги (где учитываются суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и основных фондов, внереализационные доходы, а также общая сумма выручки и внереализационных доходов) не включаются в состав выручки (дохода) только суммы акцизного сбора.
Кроме того, подобная формулировка (выручка без учета акцизного сбора) имеется в стр. 02 формы расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом, уплачивающим налог по ставке 6%.
Таким образом, сторонники данного подхода в защиту своей точки зрения могут ссылаться на нормативно-правовые акты, посвященные упрощенной системе налогообложения.
На этом мы закончим обзор первой позиции и рассмотрим аргументы противной (не нам) стороны.
Не включается
Основным доводом в обоснование либеральной позиции является справедливое замечание о нецелесообразности включения НДС в базу обложения единым налогом ввиду возникновения в таком случае двойного налогообложения.
При этом некоторые специалисты ссылаются на письмо ГНАУ от 25.03.99 г. N 4419/7/15-1117, в котором разъяснялось, что акцизный сбор и НДС не включаются в объем выручки именно с целью предупреждения двойного налогообложения.
Но нужно заметить, что это письмо касалось старой редакции Указа (от 03.07.98г. N 727/98), где вопрос о включении в выручку сумм акциза и НДС не был урегулирован. Более того, из п. 6 старой редакции Порядка ведения книги учета доходов и расходов вообще следовало, что в то время в состав доходов юрлица-"единоналожника" ни акцизный сбор, ни НДС не включались. Так что ссылку на указанное письмо в условиях действия новой редакции Указа (N 746) мы считаем некорректной.
Гораздо весомее для сторонников невключения должно быть наличие такого союзника, как Госкомпредпринимательства, который имел непосредственное отношение к разработке Указа N 746. Напомним, что в письме от 24.10.2001г. N 1-221/6346 это ведомство сообщило, что с целью недопущения двойного налогообложения выручку от реализации для целей обложения единым налогом необходимо уменьшать на сумму НДС.
Аргумент Госкомпредпринимательства действительно заслуживает внимания, поскольку "шестипроцентники" на самом деле уплачивают налога больше, чем им предписано: фактически ставка ЕН составляет не 6%, как закреплено в Указе N746, а 7,2%.
В то же время отметим, что это далеко не единственный случай двойного налогообложения у "единоналожников" (и не только у них). Так что ссылок на несправедливость будет все же недостаточно.
Некоторые сторонники невключения НДС в объект налогообложения считают, что основным аргументом, который позволяет исчислять выручку без учета НДС. является п. 4.1 Закона об НДС, в соответствии с которым база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной цены с учетом акцизного сбора, других общегосударственных налогов и сборов, за исключением НДС. Это, по их мнению, означает, что выручка от реализации определяется без учета НДС, что подтверждается отгрузочными документами, в которых стоимость товаров изначально указывается без НДС, а также общепринятой мировой практикой неначисления "налога на налог".**
Мы не считаем такие выводы убедительными. Во-первых, Закон об НДС не оперирует понятием "выручка от реализации". Во-вторых, в соответствии с п. 13 П(С)БУ 3 по статье "Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" отражается общий доход (выручка) от реализации, то есть без вычета предоставленных скидок, возврата проданных товаров и косвенных налогов (НДС, акцизного сбора и т. п.).
И поскольку сумма выручки от реализации в эту форму финансовой отчетности включается с учетом соответствующего НДС, данная норма может быть по аналогии распространена и на исчисление ЕН.
Итоги
Итак, существуют два антагонистических подхода к решению данной проблемы, в связи с чем плательщик ЕН по ставке 6% должен, как всегда, определиться, на чью сторону ему стать.
Самые смелые плательщики могут воспользоваться неоднозначностью толкования данной нормы (имея в виду позиции Госкомпредпритмательства и ГНАУ) и со ссылкой на п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..." уплачивать ЕН с выручки, очищенной от НДС. Однако в таком случае они должны быть готовыми к борьбе за свои собственные интересы в суде. А остальным придется смириться. ______________________________________
* См. "Бизнес" N44/99, с.77.
** См. "Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов" N 12/2000, с. 17,
"Бухгалтер"
N 18 (162), май (II) 2002 г.
Подписной индекс 74201