Комментарий к письму Государственного комитета Украины
по вопросам регуляторной политики и предпринимательства
N 2-221/2855 от 24.05.2002 г.
Суточным 252 грн. быть!
Рассмотренный в письме вопрос неожиданно для всех приобрел в последнее время небывалую остроту. Причина в том, что по данному поводу достаточно категорично выразилась в письме от 06.02.2002 г. N 773/6/23-5215 ГНА Украины. По мнению налоговой службы, применение норм суточных для командировок за рубеж, установленных в п. 1 постановления КМУ от 23.04.99 г. N 663 "О нормах возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за рубеж" (с изменениями и дополнениями) (далее - постановление N 663), применяется лишь в случае обеспечения работника авансом на командировку. В этом случае пересчет суточныхвиностраннуювалютупроисходитспри-менением прогнозного курса доллара США (в настоящее время - 6,3 грн./$). Если же аванс на командировку работнику не выдавался или срок командировки был увеличен (возникли " дополнительные суточные"), расчет суточных ("дополнительных суточных") должен происходить как с применением прогнозного курса, так и курса НБУ действующего на день погашения задолженности перед работником. Например, работник находился в командировке в России в течение трех дней. По уважительной причине работник не смог получить аванс на командировку. По возвращении из командировки (например, 29.04.2002 г.) втотже деньон предоставил авансовый отчет, согласно которому ему необходимо возместить только суточные (питание в счета гостиниц не включено) за три дня командировки. В тот же день (29.04.2002 г.) суточные ему были выплачены. По мнению ГНА Украины, расчет суточных в этом случае должен происходить следующим образом:
1. Перерасчет суточных в Доллары США согласно прогнозному курсу (252 грн. : 6,3 грн./$ = 40$);
2. Пересчет суточных в гривни по курсу НБУ надень погашения задолженности (29.04.2002 г.) (40$ х 5,3274 грн./$ = 213,1 грн.);
3. Расчет суточных, подлежащих возмещению за 3 дня (213,1 грн. х 3 дня = = 639,3 грн.).
Несложно заметить, что при использовании норм суточных, установленных п.1 постановления N 663, мы получили бы 756 грн. (252 грн. х 3). Как видим, разница составила ни много ни мало 116 грн. 70 коп. И это не только занижение суммы возмещения работнику, это еще и завышение валовых расходов! Неужели все складывается именно таким печальным образом? К счастью, нет. И свидетельство тому - комментируемое письмо Госкомпредпринимательства. Рассмотрим основные причины, по которым "метод ГНА" не может быть использован на практике.
1. Занижение размера суточных является нарушением трудовогозаконодательства. Такой вывод следует из приведенных в письме ссылок на положения статьи 121 КЗоТа Украины и статьи 12 Закона Украины от 24.03.95 г. N 108/95-ВР "Об оплате труда", которые предусматривают минимальные гарантии командированному работнику в виде выплаты суточных в порядке и размерах, установленных законодательством. То, что постановление N 663 определяет "порядок, установленный законодательством", следует из присутствующей в нем ссылки на пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями) (далее - Закон о прибыли).
2. Применение прогнозного курса доллара США, в соответствии с п.4 постановления N 663, предусмотрено исключительно для расчета размера суточных при обеспечении работника авансом в национальной валюте страны пребывания. Это же подтверждает и п.1.2 раздела II Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за рубеж, утвержденной приказом Минфина Украины от 13.03.98 г. N 59 (с изменениями и дополнениями) (далее Инструкция N 59). Для проведения окончательного расчета согласно п.1.17 раздела II Инструкции N 59 использование прогнозного курса не предусмотрено. Более того, данный пункт фактически предусматривает пересчеттехсумм, подлежащих выплате работнику, которые выражены в иностранной валюте. На это указывает второй абзац данного пункта. Размер суточных, согласно п.1 постановления N 663, определен в гривнях, а следовательно, не подлежит пересчету с использованием официального курса НБУ.
3. Отнесение в состав валовых расходов сумм суточных в размере, определенном в п.1 постановления N 663, не может расцениваться в качестве завышения валовых расходов. В соответствии с пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются не подтвержденные документально расходы на питание и финансирование личных нужд физического лица (суточных расходов), понесенных в связисего командировкой, в рамках предельных норм, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины. В данном подпункте Закона о прибыли речь идет именно о том размере суточных, который определен постановлением N 663, т.е. о размере, выраженном в гривнях.
Вышеизложенные выводы полностью подтверждаются и положениями комментируемого письма. Из него следует также немаловажный вывод о том, что выплата суточных в тех размерах, которые определены постановлением N 663 в фивнях (например, 252 грн. при невключении питания в счета гостиниц), осуществляется вне зависимости от того, был ли работник обеспечен авансом на командировку или же суточные выплачиваются ему по возвращении из командировки . Иными словами, в том случае, когда работник был обеспечен авансом в иностранной валюте, речь идет о необходимости доплаты работнику разницы между суточными, выраженными в гривнях (252 грн.), и суточными, выраженными в иностранной валюте и пересчитанными по курсу НБУ на дату погашения задолженности перед работником. Логика такого подхода заключается в соблюдении минимальных государственных гарантий, установленных трудовым законодательством. Естественно предположить, что данная доплата будет носить характер суточных, и следовательно, нет оснований для возникновения какихлибо обязательств по подоходному налогу. Если же возмещение суточных происходит после возвращения работника из командировки, т.е. без предварительной выдачи аванса в иностранной валюте, есть все основания предполагать, следуя логике письма, что выплата суточных будет происходить в размере 252 грн. за каждый день пребывания в командировке, т.е. без применения механизма пересчета, предусмотренного п.1.17 раздела II Инструкции N 59. В связи с этим вданной ситуации принципиальное значение имееттот факт, что Госкомпредпринимательства небезосновательно полагает, что в обоих рассмотренных случаях (и при выдаче аванса в иностранной валюте, и при возмещении командировочных расходов после ее окончания) в валовые расходы будут включаться суточные в размере 252 грн. за каждый день пребывания в командировке.
Хотелось бы надеяться, что ГНА Украины прислушается к тем доводам Госкомпредпринимательства, которые предложены в комментируемом письме, и изменит свою позицию по данному вопросу.
"Все о бухгалтерском учете"
N 49 (716) от 31 мая 2002 г.