Предприятие-единщик заключило агентское соглашение
с нерезидентом: учет и налогообложение
ВОПРОС: Наше предприятие - плательщик единого налога по ставке 6%. Недавно мы подписали агентский договор с российской фирмой - издателем торговопромышленного еженедельника, который распространяют только по подписке в России. Согласно этому договору наше предприятие предоставляет услуги по поиску заказов и совершению сделок от своего имени на публикацию рекламы украинских предприятий в этом еженедельнике. Нам разрешено оставлять в счет вознаграждения 40% от сумм, поступивших от клиентов-рекламодателей. Причем от них мы получаем гривни, а сумму, причитающуюся российской стороне, перед перечислением конвертируем в российские рубли. Расскажите, пожалуйста, как провести эти операции в бухгалтерском и налоговом учете. Надо ли в счете рекламодателю указывать налог на рекламу? Необходимо ли платить налог на репатриацию?
ОТВЕТ: Сначала давайте более подробно рассмотрим, какой же договор вы подписали с российским издателем. Если согласно этому договору вы от своего имени, но за счет партнера, предоставляете рекламные услуги отечественным предприятиям, то в украинском гражданском праве его называют договором комиссии (подобные договоры за рубежом часто называют агентскими, оттуда и пришел к нам этот термин). Тот факт, что с каждым из рекламодателей вы подписываете договор от своего имени (а значит, для них именно вы предоставляете рекламные услуги), глобально влияет на отражение в учете такой хозяйственной операции. Сразу же скажем, что налогообложению последней уделялось внимание в бухгалтерской прессе, но от этого оно не стало более понятным, поэтому мы выскажем исключительно собственное мнение. А теперь рассмотрим, какие налоги, с нашей точки зрения, заплатит ваше предприятие.
Налог на добавленную стоимость. Поскольку ваше предприятие рассчитывает единый налог по ставке 6%, то оно является также плательщиком налога на добавленную стоимость, а следовательно, на него распространяются все нормы Закона Украины от 03.04.97г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Применительно к услугам Закон о НДС называет объектом налогообложения следующие операции:
1) по продаже на таможенной территории Украины (пп.3.1.1);
2) по получению от нерезидентов для их использования или потребления на таможенной территории Украины (пп.3.1.2);
3) по предоставлению для их потребления за пределами таможенной территории Украины (пп.3.1.3).
Но первые два вида облагают налогом по ставке 20%, а третий - по нулевой (пп.6.2.2 Закона о НДС). И для того чтобы правильно определить ставку налога, необходимо ответить на вопрос: "В какой стране будут потреблять услуги?" Причем вам на него нужно ответить дважды, ведь в договоре с нерезидентом вы выступаете в качестве комиссионера, а в договоре с предприятиями-резидентами - в качестве рекламодателя.
Итак, для определения суммы НДС по договору с нерезидентом важно, где российский издатель будет потреблять полученные от вас как от комиссионера услуги: на территории Украины или нет. Прежде всего разберемся, какие услуги вы ему предоставляете. Согласно договору вы находите для него клиентов-рекламодателей, заключаете с ними договоры, получаете от них материалы и оплату, конвертируете выручку (за минусом 40%, как это предусмотрено договором) и перечисляете ее за рубеж. За эту работу вы и получаете комиссионное вознаграждение. К сожалению, Россия не подписала Соглашение о принципах взимания косвенных налогов во время экспорта и импорта товаров (работ, услуг) между государствами-участницами Содружества Независимых Государств* (далее - Соглашение), в котором написано, что считают местом поставки (реализации) различных видов услуг Так, например, для услуг по обработке информации (к которым относят сбор, обобщение, систематизацию информационных массивов и предоставление пользователю результатов) - это место экономической деятельности покупателя услуг Но вы не предоставляете нерезиденту информационных услуг. Для работ (услуг), четко не названных в Соглашении (а это как раз ваш случай), местом реализации является место осуществления экономической деятельности предприятия, которое выполняет эти услуги. Учитывая, что Закон о НДС и Соглашение используют один и тот же принцип взимания налога на добавленную стоимость, а именно принцип страны назначения, самый безопасный вариант состоит в том, чтобы считать, что вы продаете российскому издателю свои услуги на территории Украины. И, следовательно, на основании пп.3.1.1 Закона о НДС ваше вознаграждение облагается налогами по ставке 20%. Если же вы готовы отстаивать (вплоть до суда) ту точку зрения, что представители нерезидента физически не пересекают границу Украины и, стало быть, нерезидент никак не может потребить на ее территории указанные услуги, то можно попытаться отстоять нулевую ставку НДС. Причем тот факт, что Россия не присоединилась к Соглашению, а в Законе о НДС нет прямого указания о месте потребления услуг можно трактовать в вашу пользу.
Кроме того, поскольку в договоре с нерезидентом фигурируют именно услуги, то, по нашему мнению, абзац второй п.4.7 Закона о НДС (в котором идет речь только о товарах) применять не нужно, т.е. у вас не будет особого порядка определения налогового обязательства и налогового кредита.
Вы также заключаете договоры с украинскими рекламодателями на публикацию их рекламы в российском еженедельнике. И в этих документах вы рекламодатель, хотя фактически рекламные услуги предоставляет нерезидент. Но ставка НДС, как мы уже говорили ранее, зависит не от того, кто предоставляет, а от того, на территории какой страны будут потреблять рекламные услуги. Поэтому для применения нулевой ставки вы должны иметь доказательство (например, договор с нерезидентом, где четко написано об этом), что еженедельник и, естественно, рекламу в нем распространяют исключительно за пределами таможенной территории Украины. Иначе налоговые органы могут потребовать начислять 20% НДС на всю стоимость рекламных услуг
Другими словами, вам нужно самостоятельно определить, какую ставку вы готовы "отстаивать" у налоговых органов в зависимости от документов, которые вы можете предоставить заказчикам рекламы.
Налог на рекламу. Этот налог уплачивают согласно ст.11 Декрета КМУ от 20.05.93 г N 56-93 "О местных налогах и сборах" (далее - Декрет) и положениям, которые разработаны органами местного самоуправления. Статья 11 Декрета очень лаконична. Она определяет, что "налог с рекламы уплачивается со всех видов объявлений и сообщений, которые передают информацию с коммерческой целью при помощи средств массовой информации, прессы...". Объектом налога с рекламы является стоимость услуг за установление и размещение рекламы, плательщиками - юридические и физические лица. В Декрете не указано, на какой территории должны распространять налогооблагаемую рекламу. Хотя, по своей сути, этот налог является местным и логично было бы его платить только при размещении рекламы в пределах местности, которую контролируют местные органы. Но, например, в Положении о налоге с рекламы, утвержденном решением Киевсоветаот 17.05.94 г. N 9Б, такой критерий не установлен. Поэтому некоторые работники налоговых органов, формально подходя к определению плательщиков и объекта этого налога, могут вам предъявить претензии относительно его неначислении. Выход здесь один - судебное разбирательство. В том случае, если вы не хотите спорить с налоговиками, можете начислить налог с рекламы, получить с рекламодателей и заплатить в бюджет (тем более, что ставка налога невелика - от 0,1% до 0,5% от стоимости рекламных услуг). По какому пути пойти - решать, конечно же, вам.
Единый налог. Согласно Указу Президента Украины от 03.07.98 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", с изменениями и дополнениями (далее - Указ N 727), объектом обложения единым налогом является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная на расчетный счет или в кассу пред-приятия-единщика. В нашем случае такой выручкой считают сумму вознаграждения за услуги, предоставленные российской фирме (см. письма ГНАУ от 07.11.2000 г. N 14724/7/15-1317, МФУ от 04.10.2000 г. N 053-39136 и Госкомпред-принимательства от 24.10.2001 г. N 1-221/6346). А так как вы удерживаете комиссионное вознаграждение из сумм, поступивших от рекламодателей, то объект для единого налога возникает при их зачислении на ваш банковский счет. Кроме того, Указом N 727 не предусмотрено исключать из объекта обложения единым налогом налог на рекламу (если вы все же решили его начислять). А т.к. вы в договоре с рекламодателями выступаете от своего имени, то мы считаем, что сумма вашей выручки должна быть увеличена и на сумму этого налога. И последнее, если вы не станете сопротивляться и обложите вашу выручку НДС по ставке 20%, то, несмотря на письмо Госкомпредпринимательства от 24.10.2001 г. N 1-221/6346, мы все же не рекомендуем исключать этот налог из состава последней.
Налог на репатриацию доходов. Согласно пп.2.1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украиныот 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) нерезиденты названы среди плательщиков налога на прибыль. А ваше предприятие - плательщик единого налога - не является таковым, но оно - резидент (пп.1.15 Закона о прибыли) и обязано удерживать налог на репатриацию во время выплаты нерезиденту доходов с источником их происхождения из Украины. Этого мнения придерживается и ГНАУ (см. письмо от 15.02.2000 г. N 2065/7/15-1317). Но мы полагаем, что в вашем случае платить налог на репатриацию не нужно. Объясним почему. Вы перечисляете российской фирме выручку от продажи услуг по публикации рекламы, а согласно абз."й" п.13.1 Закона о прибыли она не считается доходом, полученным нерезидентом с источником его происхождения из Украины. Вывод: налог на репатриацию начислять не на что.
Налог с дохода нерезидента, который осуществляет свою деятельность через постоянное представительство. Закон о прибыли (п. 13.9) содержит интересную норму. Процитируем ее: "Резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и другие аналогичные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог на доход, полученный таким нерезидентом из источников вУкраине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство". Но, как мы уже говорили, ваше предприятие - резидент. И вполне вероятно, что налоговые органы могут этим воспользоваться и обязать вас применять эту норму. А она архинеоднозначна. Судите сами: в определении постоянного представительства (п. 1.17 Закона о прибыли) говорится только о "резидентах, которые имеют полномочия действовать от имени нерезидента". Согласитесь, что действовать от имени (т.е. только по договору поручения) и действовать за счет и в пользу (т.е. или по договору комиссии, или по договору поручения) - это далеко не одно и то же. Поэтому пп.13.9 расширяет пп.1.17 Закона о прибыли. Как рассчитывают постоянные представительства налог на доходы нерезидентов, мы писали в консультациях, опубликованных в газете "Все о бухгалтерском учете" NN 94 и 107 за 2001 год (стр. 12-13 и 38-39 соответственно).
В этом случае не запутаться поможет Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонения от уплаты налогов. Ведь в п.6 ст.5 этого документа дано определение агента с независимым статусом. А вы вполне можете его получить. Для этого, правда, надо приложить усилия (процедура описана в разделе 4 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом ГНАУ от 31.07.97 г. N 274). Но при положительном решении вопроса вас уже никто не сможет считать постоянным представительством нерезидента со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Кроме налогообложения описанной в вопросе операции, обращаем ваше внимание и на порядок расчетов с комитентом-нерезидентом. На основании статьи 7 Декрета КМУ от 19.02.93 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля" расчеты между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота должны осуществляться в иностранной валюте и только через уполномоченные банки. В противном случае приобретают индивидуальную лицензию НБУ. Как видите, комиссионное вознаграждение должно быть получено резидентом в инвалюте и его удержание из гривневых сумм, поступивших от третьих лиц, без лицензии НБУ влечет за собой штрафные санкции. Но это правило не действует, когда расчеты осуществляют с резидентами стран бывшего СССР, за исключением Эстонии (Инструктивное письмо НБУ и КМУ от 26.04.93 г. N 19029/730). Таким образом, поскольку вы рассчитываетесь с комитентом из России, мы уверены, что вы имеете право без лицензии НБУ оставлять в своем распоряжении комиссионное вознаграждение в гривнях.
Теперь о бухгалтерском учете. Рассмотрим его на условном числовом примере с использованием упрощенного Плана счетов*. Причем согласно п.35 П(С)БУ 25 в составе дохода малое предприятие показывает только сумму своего комиссионного вознаграждения, в отличие от тех, кто составляет Отчет о финансовых результатах на основании П(С)БУ 3.
Допустим, что стоимость услуг по размещению рекламы в российском еженедельнике составляет 10000 грн. (предположим, предприятие располагает документами для доказательства нулевой ставки НДС, поэтому сумма не учитывает этот налог). Тогда налог на рекламу (который всетаки решили начислить) составит 50 грн. (10000 х 0,5%), сумма вознаграждения - 4000 грн. (10000 х 40%), сумма НДС*** - 667 грн. (4000 : 120 х 20), а сумма единого налога - 243 грн. ((4000 + 50) х 6%). Сумма, причитающаяся российской стороне (6000 грн.), была конвертирована в российские рубли по курсу 1,7141 грн. за 10 рос. руб., что составило 35000 рос. руб., а затем перечислена нерезиденту. Все расходы на покупку валюты по договору несет украинская сторона. Комиссионер-резидент предоставляет отчет комитенту одновременно с перечислением инвалюты. Бухгалтерские записи по такой хозяйственной операции представлены в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтер ский учет ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 1 ¦Поступила предоплата от ¦ 311 ¦ 68 ¦ 10050 ¦
¦ ¦украинского предприятия за ¦(субсчет "Счет в ¦ (субсчет ¦ ¦
¦ ¦размещение рекламы в ¦ национальной ¦"Рекламодатели")¦ ¦
¦ ¦эоссийском еженедельнике ¦ валюте") ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 2 ¦Начислено налоговое ¦ 643 ¦ 641 ¦ 667 ¦
¦ ¦обязательство по НДС на ¦ (субсчет ¦(субсчет "НДС") ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг комиссионера¦ "Налоговые ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ обязательства ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по НДС") ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 3 ¦Начислен налог на рекламу ¦ 645 ¦ 642 ¦ 50 ¦
¦ ¦ ¦ (субсчет ¦(субсчет "Налог ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Обязательства по¦ на рекламу") ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогу на ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ рекламу") ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 4 ¦Начислен единый налог ¦ 84 ¦ 643 ¦ 243 ¦
¦ ¦ ¦ ¦(субсчет "Единый¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налог") ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 5 ¦Уплачены налоги в бюджет ¦ 641, 642, 643 ¦ 311 ¦ 960 ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 6 ¦Перечислены гривни банку на ¦ 313 ¦ 311 ¦ 6110 ¦
¦ ¦покупку 35000 рос. руб. по ¦ (субсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсу 1,7141 грн. за 10 рос.¦ "Денежные ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб., включая комиссионные ¦средства в пути в¦ ¦ ¦
¦ ¦за покупку валюты и сбор в ¦ национальной ¦ ¦ ¦
¦ ¦Пенсионный фонд согласно ¦ валюте") ¦ ¦ ¦
¦ ¦предварительному расчету ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 7 ¦Зачислена валюта, ¦ 312 ¦ 313 ¦ 35000 ¦
¦ ¦приобретенная по курсу 1, ¦(субсчет "Счет в ¦ ¦рос.руб.¦
¦ ¦7141 грн. за 10 рос. руб. ¦ иностранной ¦ ¦ / 6000 ¦
¦ ¦ ¦ валюте") ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 8 ¦Отражена сумма сбора в ¦ 84 ¦ 64 ¦ 60 ¦
¦ ¦Пенсионный фонд ¦ 64 ¦ 313 ¦ 60 ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦ 9 ¦Отражена сумма комиссионного¦ 84 ¦ 313 ¦ 50 ¦
¦ ¦вознаграждения банку (сумма ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦условная) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦10 ¦Перечислены российские рубли¦ 37 ¦ 312 ¦ 35000 ¦
¦ ¦во исполнение договора ¦ (субсчет ¦ ¦рос.руб.¦
¦ ¦ ¦ "Нерезидент") ¦ ¦ / 6000 ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦11 ¦Представлен отчет ¦ 37 ¦ 70 ¦ 4050 ¦
¦ ¦нерезиденту и отражен доход ¦ (субсчет ¦ ¦ ¦
¦ ¦от комиссионных услуг ¦ "Нерезидент") ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦12 ¦Отражены расчеты по ¦ 70 ¦ 643 ¦ 667 ¦
¦ ¦налоговому обязательству по ¦ ¦ (субсчет ¦ ¦
¦ ¦НДС с услуг комиссионера ¦ ¦ "Налоговые ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ обязательства ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по НДС") ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦13 ¦Отражены расчеты по налогу ¦ 70 ¦ 645 ¦ 50 ¦
¦ ¦на рекламу ¦ ¦ (субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ "Обязательства ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по налогу на ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ рекламу") ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦14 ¦Получены от нерезидента ¦ 68 ¦ 37 ¦ 10050 ¦
¦ ¦номера еженедельника с ¦ (субсчет ¦ (субсчет ¦ ¦
¦ ¦опубликованной рекламой и ¦"Рекламодатели") ¦ "Нерезидент") ¦ ¦
¦ ¦доставлены заказчику ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦15 ¦Списаны на финансовый ¦ 79 ¦ 84 ¦ 353 ¦
¦ ¦результат расходы ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+-----------------+----------------+--------¦
¦16 ¦Списан на финансовый ¦ 70 ¦ 79 ¦ 3333 ¦
¦ ¦результат доход ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Было ратифицировано Законом Украины от 20.04.2000 г. N 1690-III.
** План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденный приказом МФУ от 19.04.2001 г. N 186.
*** Предприятие решило начислить НДС на комиссионное вознаграждение.
"Все о бухгалтерском учете"
N 52 (719) от 7 июня 2002 г.