Существуют ли штрафы по
авансовым платежам налога на прибыль
Поводом для написания настоящей статьи послужила проблема правомерности применения налоговыми органами штрафных санкций к налогоплательщикам за отклонение сумм авансовых взносов по налогу на прибыль.
Для полного понимания сути этой проблемы совершим вместе небольшой экскурс в историю.
Так, в первоначальной редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), вступившего в силу с 01.07.97 г., законодатели закрепили норму об уплате авансовых платежей налога на прибыль за первый и второй месяцы квартала. При этом расчеты авансовых взносов осуществлялись налогоплательщиком самостоятельно, без предоставления декларации о прибыли, а уведомления о расчетах авансовых взносов подлежали отправке налоговым органам.
Согласно п.16.15 ст.16 Закона о прибыли порядок ведения и составления налоговых отчетов, деклараций о прибыли предприятий и расчетов налога устанавливался центральным налоговым органом.
4 августа 1997 года появились Порядок и форма уведомления о результатах расчетов авансовых взносов налога на прибыль (далее - Порядок), утвержденные приказом N 279.
Обратим внимание на следующее:
- согласно норме Закона о прибыли налогоплательщики осуществляют расчет авансовых взносов самостоятельно без представления декларации о прибыли и при этом уведомляют налоговый орган о произведенных расчетах;
- Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине"" от 05.02.98 г. N 83/98-ВР определил статус государственной налоговой службы в Украине, ее функции и правовые основы деятельности и согласно п.8.2 предоставил право издавать в случаях, предусмотренных законом, нормативно-правовые акты и методические рекомендации по вопросам налогообложения.
Из приведенного следует, что издав 04.08.97 г. Порядок, ГНАУ не только "сработала" за налогоплательщика, разработав документ, не установленный законодательством, но и создала документ, не имея права его издания.
Далее интересней. Видимо уяснив, что согласно п.3 ст.9 Закона Украины "О системе налогообложения" от 18.02.97 N 77/97-ВР (далее - Закон N 77/97) обязанностью налогоплательщика является уплата надлежащих налогов (а не авансов), Верховная Рада Законом от 18.11.97 г. N 639/97-ВР упраздняет норму закона об уплате авансовых платежей с 01.07.97 г. Но просуществовала эта норма не долго (видимо сказался конец бюджетного года). Верховная Рада Законом от 30.12.97 г. N 793/97-ВР опять устанавливает норму об обязательности уплаты авансовых взносов с 01.07.97 г.
При всех изменениях норма о неприменении к налогоплательщикам штрафных санкций за отклонения размера авансовых взносов от платежа в целом за квартал осталась неизменной. Но ведь штрафуют!
Особую остроту обрела эта проблема в связи со вступлением в силу 01.04. 2001 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181) и выходом очередного письма ГНАУ от 10.10. 2001 N 13606/7/15-1117 (обратите внимание - опять конец года!) о применении штрафных санкций за занижение сумм авансовых взносов по налогу на прибыль.
Тем плательщикам налога на прибыль, которые не знакомы с содержанием письма ГНАУ, достаточно сообщить, что налоговым органам на местах рекомендовано провести "оперативные проверки" налогоплательщиков в случае установления фактов отклонения размеров авансовых взносов от квартальных платежей. Далее по тексту письма записано следующее:
"...пункт 16.7 Закона противоречит Закону N 2181, поскольку указывает на невозможность применения штрафных санкций за отклонение данных авансовых расчетов от данных налоговой декларации за квартал... Приведение положений Закона в соответствие с Законом N 2181 в части применения штрафных санкций за занижение авансовых расчетов налога на прибыль позволит избежать споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, что будет содействовать улучшению администрирования налога на прибыль и положительно повлияет на уровень добровольности уплаты...".
Логика ГНАУ ясна: раз положение Закона о прибыли не позволяет штрафовать - это плохая норма, а вот само штрафование будет способствовать улучшению и положительно повлияет... и т.д., и т.п.
Для того, чтобы избежать применения штрафных санкций, налогоплательщику в первую очередь следует уяснить следующее.
1. Расчет авансовых взносов осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, без представления декларации и лишь составление налоговых отчетов, деклараций о прибыли и расчетов налога устанавливается налоговым органом (подпункты 16.7 и 16.15 ст.16 Закона о прибыли).
2. Расчет авансового взноса налога на прибыль не подпадает под определение термина "налоговая декларация, расчет" (п.1.11 ст.1 Закона N 2181), так как хотя он и предоставляется в сроки, но по форме не установлен законодательно и отражает не начисление и/или уплату налога, а лишь авансовый взнос и следовательно не может заявлять налоговое обязательство.
3. Обязанностью налогоплательщика является обязательная уплата налога или сбора (обязательного платежа) в бюджет соответствующего уровня, как это установлено ст.2 и п.3 ст.9 Закона N 77/97, и ответственность наступает за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов (ст.11 Закона N 77/97).
4. Согласно ст.17 Закона N 2181 штрафные санкции налагаются за нарушение налогового законодательства. Как установлено выше, нарушением налогового законодательства является нарушение порядка исчисления и уплаты налогов. Ответственность за авансирование бюджета Законом не предусмотрена, для этого достаточно ознакомиться с соответствующей нормой п.16.7 Закона о прибыли. Особо сомневающиеся могут специально изучить нормы ст.212 УК Украины, ведь при серьезных оборотах предприятия и изворотливости от налоговых органов может быть применена не только ст.17 Закона N 2181, но и чтобы другим неповадно... в целях улучшения администрирования...
Из приведенного выше следует, что санкции к налогоплательщикам применяться не могут. Как же поступать налогоплательщикам в случае, если налоговые органы, опираясь на известное письмо, решат применить санкции?
В данном случае следует руководствоваться нормами ст.14 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине"" от 05.02.98 N 8/98-ВР, устанавливающей, что решения, действия органов государственной налоговой службы могут быть обжалованы в установленном законом порядке. При этом решение о применении штрафных санкций к налогоплательщику должно быть оформлено на бланке установленного образца с указанием конкретных нарушений и ссылкой на соответствующие статьи Закона о прибыли, подписано начальником ГНИ или его заместителем. Аналогичное требование установлено и п.1 Разъяснений ВАСУ от 12.05.95 N 02-5/451 с изменениями от 18.11.97 "О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов". Решение принимается не позднее десяти рабочих дней со дня составления акта проверки.
Соблюдение налогоплательщиком нормы пп.5.2.5 Закона N 2181 о праве на обжалование только после получения налогового уведомления не обязательно, т.к. во-первых, речь в данном случае не идет об обжаловании налогового обязательства, во-вторых, нормы ответственности, установленные ст.17 Закона N 2181, не применимы вовсе.
"Все о бухгалтерском учете" N 54 (721) от 14 июня 2002 г.