Прибыль: исправление ошибок
(относительно замечаний инспектора
налоговой милиции при проверке)
Ситуация:
В 1997 году предприятием был получен кредит в иностранной валюте, курс доллара США составлял 1,899 грн. Так как курс доллара увеличивался, то на конец каждого квартала эта задолженность в иностранной валюте пересчитывалась и отражалась в регистрах бухгалтерского учета как убытки. В налоговом учете предприятие в этот период не отражало курсовую разницу в составе затрат, из-за неоднозначного толкования пунктов 7.3.3. и 7.3.6 "Закона о прибыли" в письмах ГНАУ.
В 1998 году, часть курсовых разниц была отнесена на валовые расходы по этой задолженности, а в 1 квартале 1999г. была опять сторнирована.
В 4-м квартале 1999 года была полностью погашена сумма валютного кредита и окончательно пересчитана курсовая разница на день погашения кредита. Возникшие курсовые разницы также не были отнесены в состав валовых расходов в том периоде.
Во втором квартале 2001г., ссылаясь на письмо ВАСУ от 31.01.2001г. N01-8/97, предприятие всю курсовую разницу, не отнесенную ранее на валовые расходы в прошлых периодах, отнесло на валовые расходы, исправляя таким образом ошибки прошлых периодов.
Инспектор М-ской налоговой милиции, проводя внеплановую проверку, считает, что курсовая разница не может относиться на валовые расходы, если в таком периоде нет задолженности в иностранной валюте. Инспектор считает, что предприятие должно снять эту сумму с валовых расходов, как незаконно начисленную. Бухгалтер по этому поводу выражает несогласие, поскольку предприятие в данной ситуации включило в валовые расходы суммы, которые ошибочно не были включены в прошлых налоговых периодах(п.5.2.7 Закона о прибыли).
Как всегда, при возникновении ситуации, подобной описанной выше, встают два вопроса:
1. Права ли налоговая милиция, и какие доводы мы можем привести, чтобы не исключать сумму из валовых расходов?
2.Надо ли сейчас сдать уточненные декларации за прошлые периоды и сумму затрат распределить на те периоды, в которых они возникали?
Итак, - не возражая (в принципе) против правомерности отнесения на валовые расходы курсовых разниц по валютному кредиту, инспектор проявил смекалку, трактуя п.7.3 ст.7 Закона о прибыли особым образом. Следуя его логике, курсовые разницы по валютным кредитам относить на валовые расходы можно (в чем мы и не сомневались). Но можно только в том периоде, в котором такие разницы возникали, а в других периодах - нельзя.
Не касаясь вопроса курсовых разниц по валютным кредитам(поскольку этот вопрос не задает и предприятие), рассмотрим вопрос по существу поднятой проблемы.
Для аргументации правильности позиции предприятия, в вопросе исправления ошибок, следует точно определить, какие нормативные документы определяли порядок исправления ошибок на дату исправления.
Поскольку исправление было отражено во втором квартале 2001г., то такой датой является 10 августа 2001 года, - дата предоставления декларации налога на прибыль за 2 квартал 2001 года. Это определяется нормами пп.4.1.4. п.4.1 ст.4. Закона N2181, абзац "б",
На эту дату уже действовали нормы п.5.1 ст.5 Закона 2181, согласно которым налогоплательщик исправляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной декларации, подавая новую декларацию, содержащую исправленные показатели.
В то же время, действовали (и действуют по настоящий момент времени) нормы пп.5.2.7 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли, согласно которым, в состав валовых расходов отчетного периода включаются "Суммы затрат, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства".
То есть, по состоянию на 10 августа 2001 года, налогоплательщик имел право воспользоваться как одними, так и вторыми нормами, и даже обоими одновременно - подав уточненную декларацию за период возникновения валовых расходов, и включить их в состав валовых расходов в декларации за очередной отчетный период.
Именно последний вариант и изложен в налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 10.09.2001г. N360.
В частности, Разъяснением N360 определено, что исправление ошибок осуществляется путем корригирования доходов или расходов в декларации за отчетный период с одновременной подачей исправленной декларации за тот период, в котором были допущены ошибки.
Таким образом, на основании выше приведенных норм, мы можем судить о том, что правомерность отнесения к составу валовых расходов затрат, не учтенных в прошлых налоговых периодах, не ставилась под сомнение, - более того, она была прямо предусмотрена законодательными нормами, а порядок практической реализации этих норм регламентировался соответствующими подзаконными актами ГНАУ, действовавшими на тот момент.
В частности, пунктом 4.18 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.1997г. N 214 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 14.08.1997г. за N 313/2117., почти дословно повторялся текст п.п.5.2.7 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли (приведенный в начале нашего ответа). При этом предусматривалось отражение сумм корректировки валовых расходов в строке 23 декларации о прибыли, без заполнения каких-либо приложений и без подачи уточненных деклараций.
Таким образом, доводы проверяющих относительно неправомочности отнесения к составу валовых расходов затрат, понесенных в прошлых периодах, но не учтенных при налогообложении прибыли, необоснованны и противоречат нормам действующего законодательства по вопросам налогообложения.
Что касается второй части вопроса, относительно того, - следует ли сейчас подавать уточненные декларации за прошлые периоды и распределять суммы затрат по периодам их возникновения?, отметим следующее:
Разъяснение N360 было утверждено 10.09.2001г., т.е. после сдачи предприятием декларации, содержащей по строке 23 суммы не учтенных ранее затрат.
Поскольку в налоговой декларации за 2 квартал 2001г. предприятием уже были отражены понесенные в предыдущих налоговых периодах затраты, но не учтенные в составе валовых расходов, то подав сегодня уточненные декларации за 1999г., Вы поставите налоговые органы в тупик, т.к. подобная (нестандартная) ситуация не предусмотрена Разъяснением N360. То есть, согласно указанного разъяснения, подача уточненной декларации за период, в котором ошибки были допущены, должна сопровождаться отражением этих ошибок в декларации отчетного периода. Поскольку исправленные ошибки(за 1999 год) уже отражены предприятием в декларации за второй квартал 2001 года, то сейчас можно подать только уточненные декларации за 1999 год. В декларации отчетного периода исправленные ошибки отражать не следует, так как при этом действительно будут завышены валовые расходы.
"Адвокат бухгалтера" N 10(16), май 2002 г.
Подписной индекс 23311