ГНАУ против экспортеров
или экспорт "по полной"
"Державній податковій адміністрації... забезпечити у
II кварталі 2002 р. додатковий приріст надходження
до державного бюджету податків, зборів (обов'язкових
платежів)... не менше ніж 10 відсоткових пунктів
порівняно з I кварталом 2002 року".
Из постановления КМУ от 19.04.2002 г. N 546
В феврале-марте 2002 года ГНАУ издала ряд писем прямо направленных против предприятий-экспортеров. Причем налоговые органы на местах не замедлили принять их на вооружение в ходе документальных проверок. Ведь нет ничего заманчивее обложить весь экспорт за последние 1095 дней НДС по полной ставке!
Впрочем, нашлись экспортеры с высокой степенью налоговой культуры, которые обжаловали действия налоговых органов в судах и даже получили первые положительные решения. Но повезло в этот раз далеко не всем...
Давайте все же отойдем от эмоций, перейдя к аргументам и фактам сторон налоговых органов и экспортеров.
Из "посланий пастве"
(некоторые положения писем ГНАУ)
Обратимся к позиции налоговых органов. Как всегда, она основана на творческом подходе к вопросам разъяснения налогового законодательства.
Извлечение из письма от 11.02.2002 г. N121/3/16-0111
"Порядок возмещения НДС установлен Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость " с учетом особенностей, установленных Указом Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" и Постановлением КМУ от 26.09.2001 г. N 1270 "Об упорядочении возмещения налога на добавленную стоимость и расчетах с бюджетом ".
... Как определено в информации ГНА к области, ООО осуществляет экспортные операции. Продукция вывезена за пределы таможенной территории на условиях FCA, DAF, СРТ, DDU.
Учитывая то, что продукция вывезена на вышеуказанных условиях, следует отметить следующее.
В соответствии с Международными правилами интерпретации коммерческих терминов (Указ Президента Украины от 04.10.94г. N567/94 "О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов") условие FCA "Франко-перевозчик" означает, что обязательство продавца относительно поставки считается выполненным после передачи товара, очищенного от пошлины на экспорт, под ответственность перевозчика, названного покупателем, в согласованном месте или пункте, СРТ - "Перевозка оплачена" до... " значит, что продавец оплачивает фрахт за перевозку товара к согласованному месту назначения, DAF - "Поставка до границы " означает, что обязанности продавца считаются выполненными в момент прибытия товара, очищенного от пошлины на экспорт, в указанный пункт и место на границе, однако до вступления на "таможенную границу" страны, указанной в договоре".
Подпунктом 6.2.1 ст. 6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" определено, что налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по продаже товаров, которые, были вывезены (экспортированные) налогоплательщиком за границы таможенной территории Украины. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) засвидетельствован надлежащим образом оформленной ГТД.
Учитывая изложенное, при осуществлении экспортных поставок продукции налоговые обязательства с НДС по нулевой ставке возникают на дату фактического- вывоза этой продукции за пределы таможенной территории Украины налогоплательщиком, с соответствующим подтверждением этого надлежащим образом оформленной ГТД.
С целью выполнения указанного пункта Закона предприятию необходимо использовать условия поставки товаров, указанные в Международных правилах интерпретации коммерческих терминов, под группой DDU "Поставлено, пошлина не оплачена" - условие означает, что обязательство продавца по поставке считается выполненным после того, как он предоставил товар в распоряжение покупателя в указанном месте в стране импорта), DDP "Поставлено, пошлина оплачена " - условие означает, что обязательство продавца по поставке считается выполненным после того, как он предоставил товар в распоряжение покупателя в указанном месте в стране импорта) или DEQ "Поставлено франка причал, пошлина оплачена" - условие означает, что обязательство продавца по поставке считается выполненным после того, как он предоставил товар в распоряжение покупателя на причале (товарной пристани) в указанном порту назначения очищенным от пошлины на импорт).
Таким образом, предприятие имеет право применять нулевую ставку при экспорте товаров (работ, услуг) только при выполнении ст. 6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" при наличии соответствующих документов и выполнения необходимых условий согласно правилам Инкотермс в части вывоза (экспорта) товаров за пределы таможенной территории Украины налогоплательщиком ".
Извлечение из письма от 07.03.2002 г. N4082/7/16-1217-20 "Относительно условий применения нулевой ставки НДС":
"Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> относительно применения ставки налога на добавленную стоимость при условии доставки товаров перевозчику, который назначается покупателем, и сообщает такому.
Нулевая ставка налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость " вычисляется относительно операций по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) засвидетельствован должным образом оформленной таможенной декларацией.
Т.е. условием этих норм есть то, что плательщик налога на добавленную стоимость должен вывезти товары за границы таможенной территории Украины.
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 01.03.2002 г. N243 налогоплательщик, который осуществил операцию по вывозу (пересыпанию) товаров за границы таможенной территории Украины (экспорт), должен получить подтверждение таможенных органов о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины.
Если продавец товаров продает (передает) товары покупателю, в том числе нерезиденту на таможенной территории Украины, то налог на добавленную стоимость начисляется по полной ставке.
Выполнение условий поставок в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс " еще не является основанием для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, поскольку вопрос налогообложения регулируются налоговым законодательством ".
Из вышеизложенных писем следует, что позиция ГНАУ вкратце такова: если согласно применяемому во внешнеэкономическом контракте условию ИНКОТЕРМС фактический вывоз товара производит не продавец-экспортер, то такая операция продажи должна облагаться НДС по полной ставке.
Один передовой налоговый инспектор (как сообщил нам читатель) в ходе проверки пошел дальше, сославшись в акте так же и на некоторые положения письма ГНАУ от 29.12.2001г. N 9530/ 5/16-1216:
"В соответствии с пп. 6.2.1 ст. 6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость " операции по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщиком за границы таможенной территории Украины, облагаются налогом по нулевой ставке. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) засвидетельствован должным образом оформленной ГТД.
Кроме того, ст. 8 Закона определено, что налогоплательщик, который осуществляет операции по вывозу (пересылке) товаров за границы таможенной территории Украины (экспорт) и дает расчет экспортного возмещения по результатам налогового месяца, имеет право на получение такого возмещения при условии предоставления установленного перечня документов, одним из которых является ГТД, которая подтверждает факт вывоза (экспорта) товаров за границы таможенной территории Украины, в соответствии с таможенньш законодательством.
Вместе с этим под термином "вывоз с Украины " понимают фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов (ст. 15 Таможенного кодекса Украины).
Поскольку ст. 4 Таможенного кодекса Украины определено, что пределы таможенной территории Украины являются таможенной границей Украины, которая совпадает с государственной границей Украины то право па применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям налогоплательщик имеет только при фактическом вывозе товаров за границы таможенной территории Украины и при наличии подтверждения такого фактического вывоза ".
Что говорят нам Закон о НДС
Непосвященному может показаться, что позиция ГНАУ с правовой точки зрения достаточно полно обоснована ссылками на положения нормативно-правовых актов и, на первый взгляд, почти "железобетонная".
Тем не менее, ее вполне аргументировано можно опровергнуть!
Начнем с начала - с Закона о системе налогообложения.
Согласно ст.1 Закона Украины "О системе налогообложения", ставки, механизм взимания налогов и сборов не может устанавливаться или изменяться иными законами Украины, кроме законов о налогообложении.
ИНКОТЕРМС - и это понятно! - к таким законам не относится.
В соответствии с пп. 6.2.1 ст. 6 Закона о НДС по нулевой ставке облагаются операции продажи товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины.
В том же подпункте 6.2.1 ст. 6 Закона о НДС ниже указано, что товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) подтвержден должным образом оформленной грузовой таможенной декларацией.
То есть для целей налогообложения товары являются вывезенными не только тогда, когда их вывоз осуществил непосредственно налогоплательщик, а во всех, когда сам факт вывоза удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией.
Таким образом, предприятие безусловно имеет право на нулевую ставку, если:
1. Товар фактически вывезен.
2. Экспортер имеет оформленную ГТД (желательно на себя!).
3. Имеется подтверждение таможни о фактическом пересечении товаром таможенной границы Украины.
Этот вывод подтверждается также анализом других норм Закона о НДС, касающихся в частности получения экспортером возмещения (а его ведь даже нельзя задекларировать, если экспорт облагался бы по полной ставке!).
Так, в пп. "а" п. 8.1 ст. 8 Закона о НДС указано, что для получения возмещения НДС экспортер вместе с расчетом суммы возмещения обязан предоставить таможенную декларацию, которая подтверждает факт вывоза (экспорта) товаров за пределы таможенной территории Украины, в соответствии с таможенным законодательством, или акт (другой документ), который удостоверяет передачу права собственности на работы(услуги), предназначенные для их потребления за пределами таможенной территории Украины.
Кроме того, согласно Порядку подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины (утвержден совместным приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. N 163/121), экспортер для получения возмещения НДС обязан вместе с расчетом предоставить экземпляр ГТД с отметкой таможенного органа о фактически вывезенном товаре.
При этом ни в Законе о НДС, ни в Порядке, ни в ином нормативно-правовом акте не указано, что экспорт товаров на определенных условиях "Инкотермс" должен облагаться по полной ставке.
Вместо эпилога
Пожелаем успехов предприятиям-экспортерам и их адвокатам в отстаивании прав украинского экспорта!
"Адвокат бухгалтера" N 10(16), май 2002 г.
Подписной индекс 23311