Актуальні проблеми відшкодування експортного ПДВ
Згідно з п.6.2.1. ст.6 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон про ПДВ) товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою вантажною митною декларацією (далі - ВМД). У цьому випадку у платника податку виникає право на застосування нульової ставки ПДВ.
З цього питання є декілька листів ДПАУ - N 121/3/16-0111 від 11.02.2002, N 1624/5/16-0114 від 25.02.2002, N 4082/7/16-1217-20 від 7.03.2002. Якщо узагальнити усе викладене тут, то товар слід вважати вивезеним (експортованим) лише тоді, коли продавець на момент перетину митного кордону не виконав свої зобов,язання за поставкою. Це визначається на підставі відповідних базових умов поставки Інкотермс. Конфліктними стають ситуації, коли на думку податкових органів згідно до умов поставки Інкотермс перехід до іноземного покупця права власності на товари відбувається вже на території України. Відповідно і безпосередній фактичний вивіз товару з України має здійснювати також цей іноземний покупець на підставі договорів з перевезниками тощо. Втім, ВМД оформлюється на продавця-резидента і саме він вказаний як відправник. При цьому підприємства, що претендують на відшкодування ПДВ використовують п.1.7. Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, де "відправник" визначений серед іншого і як особа, яка самостійно доставляє заявлені у ВМД товари одержувачу, не користуючись послугами перевізника. У нашому випадку одержувачем виступає покупець-нерезидент. Зрештою на підставі цього і оформленої ВМД продавець користується нульовою ставкою з ПДВ з наступними вимогами про відповідне бюджетне відшкодування.
Деякі підприємства посилаються на ст.1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" (далі - Закон про ВЕД), де експорт розглядається як продаж та вивезення товарів через митні кордони України. Є також посилання на ту обставину, що у тексті Закону про ПДВ термін "вивезення " завжди супроводжується терміном "експорт" у дужках, що нібито свідчить про їхню не тотожність. З цією ж метою використовується і п.п."б" п.1.7. Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації - для визначення митної вартості встановлюється момент перетину митного кордону, для морських і річкових перевезень: при експорті - здійснення або завершення митного оформлення в порту навантаження на території України. Для перевезень іншими видами транспорту (в тому числі залізничним та автомобільним): при експорті - здійснення або завершення митного оформлення у пункті пропуску на митному кордоні України на шляху переміщення товару.
На думку податківців вищевикладені схеми не дають підстав для відшкодування ПДВ.
Слід зазначити, що використання певних термінів і понять запозичених з інших галузей законодавства (цивільного, митного тощо) у податковому законодавстві має свою спеціфіку. Як правило тут їхній зміст дещо змінюється через використання цих термінів і понять з метою оподаткування.
Визначенням поняття вивезення (експорту) товарів платником податку саме з метою надання йому права на нульову ставку ПДВ можна вважати окремі положення п.6.2.1. ст.6 Закону про ПДВ. Тут застосовується словосполучення "товари вважаються вивезеними (експортованими)..." в разі коли це засвідчене "належно оформленою" ВМД. Застосування слова "вважаються" свідчить про певну умовність цієї юридичної конструкції, що включена до Закону про ПДВ для регулювання саме податкових відносин. Ця конструкція певною мірою відрізняється, наприклад, від поняття експорта що дається у ст.1 Закону про ЗЕД. Характерно, що п.6.2.1. ст.6 Закону про ПДВ - єдиною умовою для застосування нульової ставки ПДВ встановлює лише наявність належно оформленої ВМД за відсутності вказівок на те, хто має фактично здійснювати вивезення. Отже, ця норма носить дещо формальний характер, певною мірою відірваний від фактичної суті операцій, що насправді здійснювались. Подібне положення узгоджується і з Методичними рекомендаціями з проведення документальних перевірок.... поширених листом ДПАУ від 7.05.98 р. N 5231/10/23-21172-ДСП. Цей документ орієнтує у подібній ситуації на перевірку лише відповідності ВМД вимогам чинного законодавства, знову ж таки без з'ясування того, хто фактично здійсним вивезення.
Принциповим для юридичної оцінки ситуації слід вважати відповідь на головне питання - Що конкретно означає поняття "належним чином оформлена" ВМД з огляду на положення податкового законодавства?
Вимоги до ВМД встановлені у декільках нормативно-правових актах:
- Положення про вантажну митну декларацію, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 р. N 574;
- Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджено наказом Державної митної служби України від 09.07.97 р. N 307
- Порядок заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі, затверджено наказом Державної митної служби України 30.06.98 N 380;
- Постанова кабінету міністрів України від 1 березня 2002 р. N 243 "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції";
- Порядок підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затверджений спільним наказом Державної митної служби України ТА ДПАУ N 163/121 від 21.03.2002 (далі - Порядок).
Останні 2 документи конкретизують зміст поняття "належним чином оформлена" ВМД стосовно вимог саме податкового законодавства.
У п.9. Порядку - підставою для експортного (бюджетного) відшкодування ПДВ платникові податку, що здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), є разом з іншими передбаченими чинним законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") ВМД форми МД-2 (МД-3) з відповідним записом митного органу, засвідчений гербовою печаткою митного органу.
ВИСНОВКИ:
З огляду на податкове законодавство вивезенням (експортом) товарів слід вважати таку сукупність умов:
1. Вивезення товару відбулось фактично.
2. У продавця-платника податку є ВМД, оформлена на нього, як на експортера.
3. На ВМД є відповідна відмітка митниці про перетин товаром кордону.
Що ж стосується базових умов поставки Інкотермс, то вони не є нормами податкового законодавства, тому не можуть братись до уваги для визначення моменту вивезення (експорту). Слід також додати, що попри поширеній точці зору Інкотермс визначає не момент переходу права власності на експортовані товари, а момент переходу (розподілу) ризиків між перевізником, продавцем і покупцем.
Що ж стосується можливості застосування до цих відносин, наприклад, ст. 15 Митного кодексу України (поняття "вивіз") та інших актів митного законодавства то, по-перше - усе це не є нормами податкового законодавства, по-друге - вони не визначають певного суб,єкта вивезення.
Сергій ТЕНЬКОВ
Правовий центр "Профконсалтінг"