Отражение в учете и отчетности предоплат
в иностранной валюте: так что же все-таки пересчитывать
ВОПРОС: По экспортному контракту получена предоплата от покупателя в валюте. Товар за границу еще не отправлен. Начисляется ли курсовая разница на кредиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте, при изменении курса на конец отчетного квартала?
Где в декларации о прибыли отразить валовые расходы, если предприятие сделало предоплату за границу за товар? Какой курс при этом нужно брать и как в учете (налоговом и бухгалтерском) отразить?
ОТВЕТ: Начнем с бухгалтерского учета. Бухгалтеры предприятий, занимающихся операциями с иностранными партнерами, уже привыкли к нацстандартным правилам игры с монетарными и немонетарными статьями. С первыми (монетарными) все ясно - их пересчитывают и начисляют по ним курсовые разницы, а вот со вторыми - увы, они неизменны: их определяют раз и навсегда по курсу на дату их возникновения (соответственно, никаких курсовых разниц в учете нет). Как вы знаете, к монетарным относят статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентов*. Иначе говоря, денежные средства, их эквиваленты, а также дебиторскую и кредиторскую задолженность, которые будут погашаться деньгами (их эквивалентами), считают монетарными статьями. Судя по Вашему вопросу, ни одна из возникших задолженностей (дебиторская по перечисленной предоплате, кредиторская - по полученной) не является монетарной. Задолженности возникли в результате перечисления или получения аванса, т.е. движение денежных средств произошло до факта оприходования или реализации товаров (работ, услуг), и в бухучете классифицируются как немонетарные. В п.6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденного приказом Минфина Украины N 193 от 10.08.2000 г. (далее П(С)БУ 21), сказано, что "сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса". Следовательно, никаких курсовых разниц в бухгалтерском учете при изменении курса в период с даты перечисления (получения) аванса вплоть до погашения задолженности начислять не надо.
Теперь о налоговом учете. В нем все осталось по-прежнему, поэтому придется пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженности**. Причем для налоговых целей не имеет значения, монетарная статья или немонетарная. А согласно пп.7.3.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР расходы, понесенные налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты. Рассчитанные расходы не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода. Хотя о балансовой стоимости писалось уже не раз, нелишне напомнить пункт 7.3 Закона о прибыли, который гласит, что балансовая стоимость иностранной валюты определяется по-разному:
- она равна сумме гривен, уплаченной налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих обменные операции по поручению налогоплательщика);
- балансовую стоимость иностранной валюты, полученную в связи с продажей товаров (работ, услуг), определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) доходов;
- на конец отчетного периода (квартала) иностранную валюту, находящуюся на учете налогоплательщика, пересчитывают по курсу НБУ, действующему на последний рабочий день отчетного периода. Для следующего отчетного периода балансовую стоимость иностранной валюты приравнивают к ее стоимости, определенной на конец периода;
- при покупке одной иностранной валюты за другую балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты равна балансовой стоимости проданной валюты.
Пример
Предприятие перечислило иностранному поставщику предоплату за товар на сумму 30000 долл. США. Курс НБУ на дату перечисления валюты - 5,322 грн. за 1 долл. США. Балансовая стоимость перечисленной валюты - 159800 грн. (образовалась при покупке иностранной валюты).
Кроме того, предприятие получило предоплату в иностранной валюте - 5000 долл. США по курсу 5,327 грн. за 1 долл. США. В этот же день принято решение о ее продаже. Сумма гривен, полученная от продажи валюты, - 26500 грн., курс продажи - 5,3 грн. за 1 долл. США. Из полученных средств удержано комиссионное вознаграждение банка - 60 грн. Курс НБУ на дату продажи валюты (зачисления гривен на текущий счет предприятия) - 5,327 грн. за 1 долл. США.
Все описанные операции произошли в одном квартале. Погашения возникшей дебиторской и кредиторской задолженности не было. Курс НБУ на последний рабочий день текущего квартала - 5,30 грн. за 1 долл. США.
Бухгалтерский и налоговый учет операций представлен в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦Корреспонденция¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +---------------¦ +----------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Перечислена предоплата ¦ 632 ¦ 312 ¦ $30000 ¦ - ¦159800*¦
¦иностранному поставщику (30000 ¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦долл. США по курсу 5,322 грн. за ¦ ¦ ¦ 159660 ¦ ¦ ¦
¦1 долл. США) ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Получена иностранная валюта от ¦ 314 ¦ 362 ¦ $5000 ¦ 26635 ¦ - ¦
¦покупателя (предоплата) (5000 ¦ ¦ ¦ ----- ¦ ¦ ¦
¦долл. США по курсу 5,327 грн. за ¦ ¦ ¦ 26635 ¦ ¦ ¦
¦1 долл. США) ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Списана иностранная валюта для ¦ 334 ¦ 314 ¦ $5000 ¦ - ¦ - ¦
¦продажи (5000 долл. США по курсу ¦ ¦ ¦ ----- ¦ ¦ ¦
¦5,327 грн. за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ 26635 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Получены денежные средства от ¦ 311 ¦ 711 ¦ 26440 ¦ 26500 ¦ - ¦
¦продажи валюты - 26440 грн. (за ¦ ¦ ¦ грн. ¦ грн.** ¦ ¦
¦минусом 60 грн. - комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения банка) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Списана стоимость реализованной ¦ 942 ¦ 334 ¦ 26635 ¦ - ¦ 26635 ¦
¦иностранной валюты ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн. ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Списано комиссионное ¦ 942 ¦ 685 ¦ 60 грн.¦ - ¦60 грн.¦
¦вознаграждение банка на расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Увеличен доход от продажи валюты ¦ 685 ¦ 711 ¦ 60 грн.¦ - ¦ - ¦
¦на сумму комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Списан доход от реализации ¦ 711 ¦ 791 ¦ 26500 ¦ - ¦ - ¦
¦иностранной валюты на финансовый ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Списана себестоимость ¦ 791 ¦ 942 ¦ 26695 ¦ - ¦ - ¦
¦реализованной иностранной валюты ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦на финансовые результаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Пересчитана на конец отчетного ¦ х ¦ х ¦х ¦ - ¦ 660 ¦
¦квартала дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность*** (5,322 - 5,3) х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦30000 = 660 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+--------+-------¦
¦Пересчитана на конец отчетного ¦ х ¦ х ¦х ¦ 135 ¦ - ¦
¦квартала кредиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность (5,327 - 5,3) х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦5000 = 135 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________
* Валовые расходы равны балансовой стоимости перечисленной иностранной валюты - 159800 грн. (пп.7.3.2 Закона о прибыли).
** Эта величина состоит из:
26440 грн. - суммы, поступившей на текущий счет от продажи валюты;
60 грн. - комиссионных банка за операцию продажи валюты.
И наконец, об отражении проведенных операций в Декларации о прибыли предприятия (далее - Декларация).
1. Балансовую стоимость перечисленной предоплаты в иностранной валюте ( 159800 грн.) сначала включают в строку 5 приложения "Ж" к Декларации, а потом вместе с расходами, отражаемыми в приложении "Ж", показывают в строке 12 Декларации. Таким образом, включают в состав валовых расходов сумму перечисленной предоплаты в иностранной валюте.
2. Полученную предоплату за будущую отгрузку фиксируют в гривнях, пересчитывая иностранную валюту по курсу НБУ на дату ее поступления. Полученную сумму заносят в строку 1.1 приложения "А" к Декларации, а потом эта сумма в конечном итоге попадает в строку 1 самой Декларации.
3. Результат пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте на конец квартала заносят в строку 2.5 приложения "Б" - так он попадает в доходы, поскольку данные этого приложения отражают в строке 2 Декларации.
4. А итог пересчета дебиторской задолженности следует показать в строке 29.10 приложения "З", из которого он перекочует в строку 29 Декларации.
__________________________________
* В соответствии с п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87, эквиваленты денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и которые характеризируются незначительным риском изменения стоимости.
** Заметим, что в письме ГНАУ от 13.11.2001 г. N 347/215-1116 и письме Министерства финансов Украины от 11.05.2002 г. N 051-205/8-1548/822 совсем противоположное мнение: по полученным и перечисленным денежным авансам в иностравнной валюте никакие разницы в налоговом учете не отражаются.
*** Согласно пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона о прибыли в целях налогообложения любая задолженность в иностранной валюте, находящаяся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью задолженности, выраженной в иностранной валюте, включается соответственно в валовые доходы или в валовые расходы налогоплательщика-кредитора или в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам такого отчетного периода.
"Все о бухгалтерском учете" N 54 (721) от 14 июня 2002 г.