Налогообложение при реорганизации общества
с ограниченной ответственностью путем выделения
ВОПРОС: При реорганизации общества с ограниченной ответственностью путем выделения вновь созданным предприятием по распределительному балансу переданы основные фонды и денежные средства. Подлежит ли налогообложению указанная операция?
ОТВЕТ: Реорганизация хозяйственного общества осуществляется на основании общих норм Гражданского кодекса Украины, Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (далее - Закон N 887), с учетом норм Закона Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII (далее - Закон N 1576).
В соответствии со ст.19 Закона N 1576 реорганизация хозяйственного общества происходит "по решению высшего органа общества", а для предприятия, которое злоупотребляет монопольным положением на рынке - осуществляется путем его принудительного раздела. Дополнительно, согласно положениям п.1 ст.34 Закона N 887, основанием реорганизации может быть решение суда или арбитражного суда.
Анализируя нормы приведенных законов, можно сделать ряд выводов:
- во-первых, реорганизация хозяйственного общества (в т.ч. путем выделения) относится к категории специфических гражданских правоотношений, которые осуществляются на началах, отличных от договорных, поскольку во всех случаях основанием для проведения реорганизации, а следовательно, и передачи активов от предприятия-предшественника к его правопреемнику, является решение, а не договор;
- передача активов в ходе выделения сопровождается передачей прав и обязанностей в пределах правопреемства, следовательно, формальный переход имущества от одного юридического лица к другому может осуществляться в предел одного субъекта гражданских правоотношений.
Поскольку налоговое законодательство не содержит специфических норм, связанных с налогообложением при реорганизации предприятия, проанализируем общие нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05. 97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон N 283) и Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон N 168). Указанные Законы прямо корреспондируют в определении термина "продажа товаров " - это "любые операции, которые осуществляются согласно договорам куплипродажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров" (п.1.4 Закона N 168, п.1.31 Закона N 283). Передача активов в ходе реорганизации предприятия путем выделения осуществляется не на основании договорных гражданско-правовых отношений, а следовательно, по мнению автора, не может быть квалифицирована как "продажа товаров" в толковании Законов N 168 и N 283 и, соответственно, не включается в объект обложения налогом на добавленную стоимость (пп.3.1.1 п.3.1 Закона N 168) и валовой доход (пп.4.1.1 п.4.1 Закона N 283). Это положение также четко прослеживается в стандартах бухгалтерского учета, в частности, п.4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. N 163: в ситуации реорганизации предприятия путем присоединения или объединения активов, указано, что "ни одна из сторон не может быть определена как покупатель", следовательно, переход активов в ходе реорганизации является операцией, отличной от купли-продажи.
Несколько иной выглядит в данном случае аргументация органов государственной налоговой службы, в частности: в письме от 23.10.2000 г. N 5826/6/16-1220-26 (далее - письмо N 5826) в вопросе передачи основных фондов в ходе реорганизации предприятия путем выделения данная операция трактуется как продажа за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика в соответствии с нормами пп.3.2.8 Закона N 168 (включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, которое продает такие активы). Исходя из подобной трактовки выделение предприятия в ходе реорганизации с точки зрения обложения НДС, в письме N 5826 сделан следующий вывод: "когда по распределительному акту (балансу) к вновь созданным предприятиям переходят в соответствующих частях права и обязанности реорганизованного предприятия и при выполнении всех, без исключения, требований, изложенных в пп.3.2.8 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", при передаче активов вновь созданному предприятию не будет возникать объект обложения НДС". Данная позиция продублирована в письме ГНАУ от 12.02.2001 г. N 630/6/16-1217.
Необходимо отметить, что использование указанного подхода обуславливает корректировку налогового кредита по переданным активам на основании пп.7.4.2 Закона N 168.
Что касается налога на прибыль, то данному вопросу посвящено письмо ГНАУ от 17.08.2001 г. N 11202/7/16-1217-26, в резолютивной части которого указано: "в соответствии с Законом Украины "О предприятиях в Украине" при разделе предприятия к новым предприятиям, которые возникли в результате этого раздела , переходят по распределительному акту (балансу) в соответствующих частях имущественного права и обязанности реорганизованного предприятия, и потому такая операция для целей налогообложения не считается продажей товаров и никакие налоговые обязательства по прибыли не возникают".
На основании изложенного можно сделать вывод, что вопрос передачи активов в ходе реорганизации предприятия путем выделения остается неурегулированным в действующем налоговом законодательстве. Проведенный анализ ситуации свидетельствует об отсутствии объектов обложения НДС и налогом на прибыль, что соответствует позиции ГНАУ на сегодня (хотя она содержит внутренние противоречия, в частности, оперируя категорией продажи валовых активов с точки зрения НДС и отбрасывая применения термина "продажа" для налога на прибыль). В то же время применение подхода, предложенного ГНАУ, косвенно, но требует от реорганизуемого предприятия корректировки налогового кредита по переданным выделенному предприятию валовым активам.
"Все о бухгалтерском учете" N 54 (721) от 14 июня 2002 г.