Особенности бухгалтерского и налогового учета
дебиторской задолженности
В одной из предыдущих статей мы уже писали о том, что основой бухгалтерского учета на любом предприятии является отражение состояния и происходящих изменений активов, капитала и обязательств в процессе хозяйственной деятельности этого предприятия. От правильного понимания значения каждого, из перечисленных выше объектов бухгалтерского учета зависит качество работы бухгалтера.
В данной статье речь пойдет об активах предприятия, мы подробно изложим особенности бухгалтерского и налогового учета дебиторской задолженности. Для удобства восприятия предлагаемой информации, используем применяемый нами и одобренный нашими читателями, метод краткого изложения вопросов, которые затрагивает эта статья.
Отражение и анализ дебиторской задолженности на предприятии играют важную роль при экономической характеристике хозяйства, а также для принятия руководством эффективных решений в хозяйственной политике предприятия, ведь увеличение размеров дебиторской задолженности приводит к оттоку денежных ресурсов предприятия, что заметно сказывается на получении определенного финансового результата.
Следует помнить, что признание активом дебиторской задолженности возможно, если существует вероятность получения на данный момент от нее будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма. Дебиторская задолженность возникает при наличии у конкретного предприятия от других юридических или физических лиц, задолженности денежных средств, их эквивалентов или других активов. Реально дебиторская задолженность наиболее часто образуется: при оплате за товары (работы и услуги) авансом, то есть предоплата, в то время как поставщик, не доставил товар (не оказал услуги) покупателю; при отгрузке товаров, предоставление работ (услуг) в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает оплату их стоимости;
Остановимся более подробно на теоретических определениях признания и оценки дебиторской задолженности, подробно изложенных в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. N 237.
Дебиторы - юридические и физические лица, которые вследствие прошлых событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов;
Дебиторская задолженность - сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторская задолженность распределяется на текущую (кратковременную) и долгосрочную, причем каждая из них может в определенный момент стать безнадежной;
Национальные стандарты изменили ранее применяемые бухгалтерами критерии распределения дебиторской задолженности на долгосрочную и текущую, сравнительно поменялись требования к отражению дебиторской задолженности в балансе, теперь предусмотрена необходимость начисления резерва сомнительных долгов и возможность списания безнадежной задолженности с баланса до истечения срока исковой давности.
Текущая дебиторская задолженность - такая сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса;
При этом, операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг. Понятие операционного цикла вступает в силу, когда по времени этот цикл для данного предприятия превышает 12 месяцев с даты составления баланса.
Долгосрочная дебиторская задолженность - такая сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена после истечения 12 месяцев с даты баланса;
Безнадежной дебиторской задолженностью, согласно П(С)БУ 10, является текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует уверенность в ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности
Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы и услуги, по которой существует неуверенность ее погашения должником.
И так, условно мы можем распределить дебиторскую задолженность на три группы:
Первая, - дебиторская задолженность, по которой есть уверенность в погашении ее должником;
Вторая, -дебиторская задолженность, по которой есть неуверенность в погашении ее должником.
Третья, -дебиторская задолженность, по которой нет уверенности в погашении ее должником или истек срок исковой давности.
В бухгалтерском учете, важным является правильное отнесение дебиторской задолженности к соответствующей группе, так вторая группа дебиторской задолженности связанна с необходимостью появления на балансе - резерва сомнительных долгов, что обусловлено с сомнением во взыскании долга. Наличие третьей группы дебиторской задолженности требует списания такой дебиторской задолженности, так как она уже перестает соответствовать определению актива. При этом такое списание должно быть произведено в том периоде, в котором предприятие получило информацию о невозможности ее погашения.
Кроме того, при составлении отчетности предприятия бухгалтер должен анализировать состояние дебиторской задолженности, разделяя ее на текущую, долгосрочную и безнадежную, для того, чтобы отразить в балансе долгосрочную и краткосрочную дебиторскую задолженность соответственно: в разделе I "Необоротные активы", по статье "Долгосрочная дебиторская задолженность" (стр.050) и в разделе II "Оборотные активы" по статьям "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" (стр.160-162), "Дебиторская задолженность по расчетам" (стр. 170-200), "Прочая текущая дебиторская задолженность" (стр.210). Отметим что, изменения в размерах текущей дебиторской задолженности также отражаются в Отчете о движении денежных средств, в разделе "Уменьшение (увеличение) оборотных активов" по строке 080.
Таким образом, определив дебиторскую задолженность активом (вероятность получения выгоды реальна и сумма дебиторской задолженности достоверно определена), одновременно происходит признание дохода от реализации продукции, работ, услуг и тогда такая текущая дебиторская задолженность оценивается по первоначальной стоимости, что отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета. 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками в части дебиторской задолженности за товары, работы, услуги" (соответствующий субсчет второго порядка по новому Плану счетов: 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками", 362 "Расчеты с зарубежными покупателями и заказчиками");
Кредит счета. 70 "Доходы от реализации" (соответствующий субсчет второго порядка по новому Плану счетов: 701 "Доходы от реализации готовой продукции", 702 "Доходы от реализации товаров", 703 "Доходы от реализации работ и услуг").
Напомним, по дебету 36 счета отражается продажная стоимость отгруженной продукции, товаров (работ, услуг), по кредиту - сумма платежей, которые поступили на счета предприятия в банковских учреждениях, в кассу, и прочие виды расчетов. Сальдо 36 счета показывает общую сумму задолженности покупателей и заказчиков за полученные продукцию (работы, услуги). Приведем основные бухгалтерские проводки, применяемые при расчетах между покупателями и заказчиками и учета задолженности в следующей таблице (пока без учета резерва сомнительных долгов):
+-------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦
¦ ¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦ кредит ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 1 ¦Отражена задолженность заказчиков за проданный ¦ 36 ¦ 28 ¦
¦ ¦товар ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 2 ¦Отражена стоимость отгруженной продукции, ¦ 36 ¦70,71,74¦
¦ ¦работ и услуг ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 3 ¦Погашение задолженности покупателям и ¦ 36 ¦ 30,31 ¦
¦ ¦заказчикам ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 4 ¦Зачислены средства от покупателей и заказчиков ¦30,31 ¦ 36 ¦
¦ ¦за реализованную продукцию, работы и услуги ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 5 ¦Авансы, зачисленные в частичную оплату ¦ 37 ¦ 36 ¦
¦ ¦предъявленного счета за оказанные услуги, ¦ ¦ ¦
¦ ¦выполненные работы ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦6 ¦Получение векселя в счет погашения ¦34,51 ¦ 36 ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Однако на балансе предприятия дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы и услуги учитывается не только по первоначальной стоимости, в итог баланса включается чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности.
Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности (строка 160 актива баланса, согласно П(С)БУ 2 ) - сумма текущей дебиторской задолженности за товары, работы и услуги с учетом резерва сомнительных долгов. Данная сумма на балансе предприятия определяется вычитанием из общей суммы дебиторской задолженности за товары, работы и услуги (строка 161 актива баланса) резерва сомнительных долгов (строка 162 актива баланса), то есть той суммы задолженности, по которой имеется неуверенность в погашении ее должником. Необходимость создания резерва сомнительных долгов также обусловлена тем, что на дату составления баланса бухгалтер не знает, какая сумма задолженности не будет возмещена должником, и он не может списать сомнительную дебиторскую задолженность в разрезе субсчетов клиентов.
Для создания резерва сомнительных долгов используется счет 38 "Резерв сомнительных долгов". Если ранее созданный резерв сомнительных долгов представлял собой некий фонд, за счет которого впоследствии возмещались расходы, то сейчас согласно национальным стандартам создание резерва сомнительных долгов применяется для уточнения оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Отметим, что резерв сомнительных долгов определяется только для текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.
Величина резерва сомнительных долгов определяется двумя способами: исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основании классификации дебиторской задолженности.
При первом способе определения резерва сомнительных долгов - исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, резерв сомнительных долгов равен сумме сомнительной дебиторской задолженности.
При втором способе определения резерва сомнительных долгов - на основании классификации дебиторской задолженности - последовательность расчета размера резерва сомнительных долгов такова:
- группируется дебиторская задолженность по срокам непогашения,
- устанавливается коэффициент сомнительности по каждой группе исходя из суммы безнадежной дебиторской задолженности за товары, работы и услуги за предыдущие отчетные периоды,
- определяется величина резерва, как сумма произведений дебиторской задолженности за товары, работы и услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы.
Создание резерва сомнительных долгов осуществляется за счет расходов по операционной деятельности, еще до исчисления прибыли, что касается безнадежной задолженности, ее списание проводится за счет резерва сомнительных долгов. При таких операциях делаются следующие проводки:
При начислении резерва сомнительных долгов -
Д-т 94 "Прочие расходы операционной деятельности", по субсчету второго порядка 944 "Сомнительные и безнадежные долги",
К-т 38 "Резерв сомнительных долгов" (соответствующий субсчет дебитора).
При списании безнадежной дебиторской задолженности за товары, работы и услуги за счет резерва сомнительных долгов -
Д-т 38 "Резерв сомнительных долгов" (соответствующий субсчет дебитора).
К-т 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (соответствующий субсчет второго порядка - 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками", 362 "Расчеты с зарубежными покупателями и заказчиками") ;
Данная проводка применяется при списании безнадежной дебиторской задолженности, которая возникла непосредственно при расчетах за реализованные товары, работы и услуги, если же задолженность не связанна с реализацией, то в таком случае такая дебиторская задолженность списывается по статье прочих операционных расходов и делается следующая бухгалтерская проводка:
Д-т сч. 94 " Прочие операционные расходы" по субсчету второго порядка 944 "Сомнительные и безнадежные долги",
К-т сч. 37 "Расчеты с разными дебиторами" по соответствующему субсчету второго порядка, на сумму безнадежной дебиторской задолженности.
Особо следует помнить, что даже списанная дебиторская задолженность продолжает учитываться за балансом предприятия, при этом бухгалтеру следует сделать запись:
Приход забалансового счета 07 "Списанные активы" по субсчету второго порядка 071 "Списанная дебиторская задолженность". При истечении срока наличия суммы задолженности на забалансовом счете, а также, если погашается уже списанная дебиторская задолженность денежными или другими активами, делается следующая бухгалтерская запись:
Расход забалансового счета 07 "Списанные активы" по субсчету второго порядка 071 "Списанная дебиторская задолженность" и в то же время приходуем полученную сумму возмещения (дохода), при этом бухгалтерская проводка будет такой:
Дебет счетов: 30 "Касса", 31 "Счета в банке", 33 "Другие средства", 34 "Краткосрочные векселя полученные" и другие счета активов.
Кредит счета 71 "Прочий операционный доход" по субсчету второго порядка 719 "Прочие доходы от операционной деятельности".
Национальными стандартами не принят точный порядок признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, права для ее самостоятельного определения предприятиям не дано, но на практике большинство бухгалтеров используют основные критерии характеризующие денежные обязательства и имущественные требования, изложенные в Законе Украины о банкротстве. Редакция этого Закона предусматривает трехмесячный срок неоплаты как базовый определитель неплатежеспособности, но судить о реальной неплатежеспособности хозяйствующего партнера можно только по результатам исполнительного производства, посредством судебных процедур. Фактически признание дебиторской задолженности безнадежной происходит в большинстве случаях при извещении, что должник признан банкротом.
И все же основным документом, который используют бухгалтера при решении проблем неплатежей является Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями, где в статье 12 указаны характерные особенности дебиторской задолженности и возможные пути ее урегулирования.
Теперь, опираясь на приведенный нами Закон о прибыли, рассмотрим более подробно особенности учета дебиторской задолженности в налоговом учете.
Для начала, следует четко разделять дебиторскую задолженность, возникшую вследствие осуществления предоплаты за товары (работы, услуги) и дебиторскую задолженность по отгруженным и неоплаченным товарам (работам, услугам), так как первая увеличивает валовые расходы соответствующего налогового периода, вторая влияет на увеличение валовых доходов соответствующего налогового периода.
Согласно статье 11 Закона о прибыли, подпункт 11.2.1 датой увеличения валовых расходов считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого произошло первое из событий, поэтому при перечисления аванса происходит увеличение валовых расходов.
Это же зафиксировано подпунктом 5.2.8 статьи 5 того же Закона о прибыли где указано, что "сумма безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена на валовые затраты, в случае если соответствующие меры по взиманию таких долгов (предусмотренные статьей 12 Закона о прибыли) не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, по которым закончился срок исковой давности, относятся к валовым расходам ".
И так, в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности дебиторской задолженности по предоплате (перечислен аванс), необходимо первое: откорректировать валовые расходы, увеличенные в налоговом периоде, когда мы перечислили авансовый платеж, при этом отразив данную сумму аванса в строке 23 Декларации о прибыли предприятия "Корректировка сумм расходов, не отнесенных в состав валовых расходов, или не учтенных в предыдущих отчетных периодах", отразив ее со знаком "-".
И второе: отнести дебиторскую задолженность, равную сумме перечисленного аванса, в состав валовых расходов как безнадежную задолженность (отразить в строке 17 Декларации о прибыли предприятия, которая называется: "Сумма безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые расходы, в том случае, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также задолженности, по которой истек срок исковой давности").
Следует помнить, что согласно статье 71 Гражданского кодекса Украины общий срок исковой давности составляет 3 года, при этом течение срока исковой давности начинается со дня возникновения права на иск. Право на иск возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. И особое внимание бухгалтеру следует уделить правильному определению даты истечения срока исковой давности, так как отнесение безнадежной задолженности к составу валовых расходов должно происходить в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по этой задолженности.
Теперь, остановимся на особенностях налогового учета дебиторской задолженности возникшей, в том случае, когда произведена отгрузка товаров, предоставлены услуги, а покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования оплату их стоимости В этом случае продавец товаров (работ, услуг; ,<меет право уменьшить сумму валового дохода сонетного периода на стоимость отгруженных товаээв (работ, услуг).
В статье 12 Закона о прибыли подпункт 12.1.1, указано, что "уменьшение валовых доходов осуществляется в случае, если плательщик налога обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях, когда по заявлению продавца нотариус произвел исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества". Стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) отражается в строке 10 Декларации о прибыли предприятия - "Доходы, которые по своему содержанию подлежат исключению из состава валовых доходов с целью налогообложения".
Что касается периода, в котором следует бухгалтеру произвести корректировку валового дохода на стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), то он зависит от решения принятого судом по поданному предприятием в суд иску. И если задолженность признана решением суда не в пользу этого предприятия, продавец товаров (работ, услуг) подавший иск, должен увеличить свой валовой доход на сумму равную стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) - той задолженности, которая не признана судом, вместе с суммой соответственно просчитанной пени, при чем в том налоговом периоде, когда было принято такое судебное решение.
И если суд признал справедливым требования истца по взысканию задолженности, предприятие подавшее иск имеет право исключить данную сумму из состава валовых доходов, но если должник (покупатель) со временем решит оплатить стоимость отгруженных ему товаров (работ, услуг), тогда уже предприятие - продавец при поступлении на его банковский счет (в кассу) денег от покупателя (заказчика) в оплату товаров (работ, услуг), увеличивает состав валовых доходов при чем, в том налоговом периоде, в котором поступили денежные средства.
Не стоит забывать о требованиях, выдвинутых статьей 12 подпункт 12.1.5: "в случае, когда на протяжении тридцати календарных дней после принятия указанного решения покупатель не возвращает сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом), продавец обращается на протяжении следующих тридцати календарных дней в арбитражный суд с заявлением о признании такого покупателя банкротом...".
Предприятие, производящее уменьшение валового дохода на стоимость не оплаченных покупателем товаров (работ, услуг), обязано предоставить в ГНИ по месту его регистрации уведомление об уменьшении валового дохода по установленной форме и копию решения суда о принятии дела к рассмотрению, особенности заполнения данного уведомления определены приказом ГНА Украины от 28.07.97 г. N 256 - "Порядок уведомления об уменьшении валового дохода по операциям, связанным с реализацией товаров (исполнением работ, предоставлением услуг)".
Согласно Закону Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоймость", подпункт 4.5 статьи 4 указано, что "в случае, если после продажи товаров (работ, услуг) происходит какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возвращения проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель, соответственно, увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу".
И так проводится корректировка суммы налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или задолженность признана безнадежной. Обязательно расчет такой корректировки, необходимо отправить покупателю товаров (работ, услуг), при этом следует уведомить налоговый орган по месту регистрации предприятияпокупателя об обязательном увеличении налоговых обязательств данного предприятия в связи с признанием долга безнадежным.
Это касается налогового обязательства по НДС, возникающего при дебиторской задолженности по отгруженным и неоплаченным товарам (работам, услугам), но при дебиторской задолженности, образовавшейся при осуществления предоплаты за товары (работы, услуги) в то время как поставщик не выполняет своих обязательств имеет место налоговый кредит по НДС.
При увеличении валовых расходов, увеличивается налоговый кредит по НДС (оплачен аванс - по первому событию возникает налоговый кредит по НДС), покупатель, при наличии налоговой накладной, имеет право на налоговый кредит по НДС. И так, если налоговый кредит был увеличен при авансовом расчете, то при возникшей на предприятии дебиторской задолженности, по истечении срока ее исковой давности, необходимо соответственно уменьшить сумму налогового кредита по НДС, используя при этом строку 16 Декларации по НДС отчетного периода и заполнив приложение N 2 "Расчет корректировки сумм НДС к налоговой Декларации по налогу на добавленную стоимость" к Декларации по НДС.
Теперь рассмотрим дебиторскую задолженность у плательщиков единого налога. Учет дебиторской задолженности у плательщиков единого налога имеет некоторые отличительные особенности сравнительно с субъектами предпринимательской деятельности - плательщиками налога на прибыль.
Возникновение дебиторской задолженности не оказывает влияния на величину налоговых обязательств у плательщика единого налога, поскольку при этом отсутствует фактическое поступление выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на текущий счет предприятия или в кассу.
Напомним, объектом налогообложения, при начислении единого налога, согласно Указу Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства", Порядка ведения Книги учета доходов и расходов определенного приказом ГНАУ от 12.10.1999 г. N554, а также в соответствии с Законом Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 01.06.2000 г. N1776-III в редакции от 04.10.2001 г. N 2746- III, является вся сумма поступлений средств в кассу и на расчетный счет такого СМП от продажи продукции (товаров, работ и услуг) , имущества, включая основные фонды, внереализационные доходы, а также выручку от другой реализации.
Дебиторская задолженность у плательщиков единого налога не является операцией по продаже продукции (товаров, работ и услуг) и не определена как выручка от реализации, соответственно не является объектом налогообложения.
Объект налогообложения появляется только в момент погашения дебиторской задолженности, когда средства перечисляются на счет или вносятся в кассу плательщика. Если же дебиторская задолженность по решению суда или в связи с истечением срока исковой давности признается безнадежной, налоговых обязательств по единому налогу не возникает.
Так, в случае признания дебиторской задолженности безнадежной, права субъектов малого предпринимательства - плательщиков единого налога несколько ущемлены, в то время как субъекты предпринимательской деятельности, применяемые общую систему налогообложения - плательщика налога на прибыль, имеют право включить эту сумму в валовые расходы, тем самым уменьшить свои налоговые обязательства соответствующего налогового периода, а у плательщиков единого налога права такого уже нет, как нет и самих валовых расходов и соответственно плательщики единого налога сумму безнадежной дебиторской задолженности не исключают из базы налогообложения единым налогом.
В вышеизложенной статье, мы постарались изложить, наиболее важные моменты с которыми сталкивается бухгалтер, решая вопросы связанные с учетом дебиторской задолженности, но на предприятиях где имеет место дебиторская задолженность по внешнеэкономическим контрактам необходим другой подход для решения имеющихся проблем по сделкам купли - продажи в международных экономических отношениях, решению этих вопросов мы посвятим отдельную публикацию в одном из ближайших номеров нашего журнала.
"Киевский бухгалтер" N 16 (70), июнь 2002 г.
Подписной индекс 22259