Особенности работы с нерезидентами:
анализ проблемных ситуаций
При работе украинских предприятий с партнерами-нерезидентами "проблемные" ситуации возникают чаще, чем при взаимоотношениях в Украине резидентов. Анализу наиболее типичных "проблемных" ситуаций и посвящается настоящий материал, в котором значительное место будет уделено также рекомендациям украинским предприятиям и предпринимателям - как вести себя в той или иной "проблемной" ситуации, соблюсти законодательство и избежать возможных конфликтов с контролирующими органами.
Вопросы, связанные с отражением в налоговом
учете курсовых валютных разниц, возникших
в связи с наличием на балансе непогашенной
задолженности нерезидента по вкладам в уставный
фонд предприятия с иностранными
инвестициями-резидента Украины
Настоящий вопрос регулируется специальной законодательной нормой - пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли), в соответствии с которой любая задолженность в иностранной валюте, находившаяся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью задолженности в иностранной валюте включается в валовой доход (ВД) плательщика налога-кредитора. Закон не делает исключений из настоящего правила ни для каких видов задолженности (в т. ч. по взносам учредителей в уставный фонд эмитента).
Таким образом, по нашему мнению, законодательству Украины соответствует следующая позиция по данному вопросу: положительная курсовая разница по задолженности учредителя-нерезидента по взносам в уставный фонд общества включается в ВД эмитента (общества) и подлежит обложению налогом на прибыль.
Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 08.02.1999 г. N 06-10/77) и Государственная налоговая администрация Украины (письмо от 27.03.2001 г. N 1450/6/15-1116) придерживаются иной позиции относительно данного вопроса: налоговый учет курсовых валютных разниц по задолженности учредителя-нерезидента по взносам в уставный фонд эмитента не ведется. Такую свою позицию Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности мотивирует тем, что в соответствии с пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о налогообложении прибыли суммы средств или стоимость имущества, поступающие в виде инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налогов, в состав ВД плательщика налогов не включаются.
Такая мотивировка не выдерживает никакой критики, поскольку специальная законодательная норма (пп.7.3.6 Закона о налогообложении прибыли) однозначно определяет: налоговый учет ведется по любой задолженности в иностранной валюте.
Письмо КВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, а также Письмо ГНАУ не являются нормоустанавливающими актами, а лишь выражают позицию данных органов государственной власти по каким-либо вопросам. Таким образом, считаем необходимым отметить, что использование такой позиции при ведении налогового учета не освобождает плательщика налогов от финансовой ответственности в случае, если данная позиция незаконна.
Вопросы, связанные с взносом в уставный
фонд предприятия с иностранными
инвестициями-резидента Украины
основных фондов нерезидентом
В том случае, если нерезидент вносит в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями-резидента Украины основные фонды (ОФ), при этом такие ОФ ввозятся на таможенную территорию Украины, возникает немало вопросов в определении стоимости таких ОФ, подлежащей амортизации для целей налогообложения. Предприятия, как правило, сталкиваются с вопросом, какую стоимость амортизировать:
- стоимость ОФ, определенную в учредительных документах предприятия;
- таможенную стоимость ОФ, определенную в ввозной таможенной декларации.
Вопросы амортизации ОФ в налоговом учете регулируются ст.8 Закона о налогообложении прибыли. Статьей 8 в частности и Законом о налогообложении прибыли в целом не определен порядок оценки ОФ, передаваемых как вклад в уставный фонд, в т. ч. и при ввозе их на таможенную территорию Украины, для целей налогообложения.
Как это предусмотрено абзацем вторым ст. 13 Закона Украины от 19.09.1991 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о хозяйственных обществах), порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах общества, если иное не предусмотрено законодательством Украины.
Согласно абзацу второму п.10 Положения (стандарта) бухгалтерского учет 7 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92 (с изменениями и дополнениями), первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками)их "справедливаястоимость"*.
В том случае, если у правоохранительных или контролирующих органов возникают сомнения относительно соответствия оценочной стоимости ОФ, внесенных в уставный фонд, их справедливой стоимости, то они, руководствуясь абзацем одиннадцатым ст.7 разд.II Закона Украины от 12.07.2001 г. N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" и законодательством Украины, регулирующим их права и обязанности, могут назначить экспертизу соответствия оценочной стоимости ОФ их справедливой стоимости.
Таким образом, относительно рассматриваемой ситуации, встречающейся достаточно часто на предприятиях, учрежденных нерезидентами, можно дать следующие рекомендации:
- если, стоимость ОФ, передаваемых в уставный фонд, оговоренная в учредительном договоре, является их справедливой стоимостью, то в налоговом учете амортизации подлежат расходы на приобретение ОФ, отраженные в учредительном договоре;
- если существуют сомнения относительно соответствия объявленной в учредительном договоре стоимости справедливой стоимости ОФ, то следует обратиться к профессиональному оценщику и провести оценку их стоимости, в соответствии с которой и начислять амортизацию расходов на настоящие ОФ в налоговом учете.
ГТД, где определена таможенная стоимость данных ОФ, в соответствии с действующим законодательством Украины не является документом, подтверждающим справедливую стоимость настоящих ОФ. И не может быть использована в качестве документа, определяющего стоимость расходов на приобретение ОФ для целей налогообложения.
Следует учитывать также то обстоятельство, что, в соответствии с абзацем первым пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, амортизации подлежат "расходы" на приобретение ОФ. В рассматриваемом случае, очевидно, такими расходами является стоимость корпоративных прав, в обмен на которые нерезидент передает ОФ учрежденному им предприятию-резиденту Украины.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что ОФ, передаваемые эмитенту корпоративных прав в виде взноса в уставный фонд в обмен на корпоративные права, для целей налогообложения учитываются по стоимости, равной стоимости таких корпоративных прав (переданных инвестору акций, стоимости его доли (пая) в уставном фонде эмитента).
Следует обратить внимание также на то, что данная позиция поддерживается и ГНАУ (письмо от 20.12.1999 г. N 7236/6/15-0216).
Вопросы, связанные с зачетом экспортного
возмещения НДС в счет задолженности
предприятия перед бюджетом
по налогу на прибыль
Как это предусмотрено п.З Указа Президента Украины от 07.08.1998 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" (с изменениями и дополнениями, далее - Указ N 857), обложение НДС осуществлять в соответствии с действующим законодательством с учетом особенностей настоящего Указа. Абзац четвертый п. 4 Указа N 857 содержит прямое указание на то, что суммы бюджетного возмещения по НДС могут быть полностью или частично зачтены в счет платежей по налогам и сборам (обязательным платежам), которые перечисляются в Государственный бюджет Украины.
ГНАУ неоднократно декларировала свою позицию по данному вопросу (письма от 04.11.1999 г. N 6275/6/16-1220-8, от 15.10.1999 г. N 15552/7/16-1218), которая заключается в следующем: по решению плательщика налогов, отраженному в налоговой декларации, сумма бюджетного возмещения НДС должна быть зачтена в счет налогов и сборов (обязательных платежей), перечисляемых в Государственный бюджет Украины.
Однако на практике зачастую приходится сталкиваться с отказом сотрудников налоговых инспекций дать согласие на осуществление такого зачета. Можно сделать вывод о том, что отказ должностных лиц налоговой инспекции осуществить такой зачет, решение о котором было должным образом оформлено и представлено плательщиком налогов, является нарушением действующего законодательства Украины, а также входит в противоречие с официальной позицией высшего налогового органа по данному вопросу.
Исходя из вышеуказанного, руководствуясь п.5.2 ст.5 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), предприятие имеет все законные основания для подачи жалобы начальнику налоговой инспекции на такие незаконные действия сотрудников налоговой инспекции.
Закон устанавливает следующие требования к подаваемой жалобе:
- жалоба должна быть подана в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения обжалуемого решения, как это предусмотрено абзацем первым пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закона N 2181;
- жалоба должна быть подана в письменной форме и содержать: суть обжалуемого решения (отказ в зачете бюджетного возмещения), предложения по отмене данного решения (противоречие действующему законодательству Украины), предложения по принятию законного решения (осуществить зачет);
- жалоба может сопровождаться любыми документами, расчетами и доказательствами, которые плательщик налогов считает нужным представить.
Мотивированное решение по жалобе должно быть направлено плательщику налогов в течение двадцати дней со дня получения жалобы, как это предусмотрено абзацем первым пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона N 2181. В случае если в удовлетворении жалобы будет отказано, плательщик налогов вправе направить новую жалобу в вышестоящий налоговый орган (областную налоговую инспекцию) и продолжать обжалование вплоть до центрального налогового органа (ГНАУ) с учетом тех же сроков подачи жалобы. До окончания процедуры обжалования, в соответствии с пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона N 2181, сумма обжалуемого налогового обязательства считается несогласованной -для начисления пени, штрафных санкций, применения порядка налогового залога и административного ареста активов у налоговых органов нет законных оснований.
Обжаловать такое решение налоговой инспекции можно и в судебном порядке, однако в данном случае налоговое обязательство будет считаться согласованным (пп.5.2.4 п.5.2 ст.5 3акона N 2181) и подлежит погашению плательщиком налогов в установленные законодательством сроки.
Вопросы увеличения уставного фонда предприятия
с иностранными инвестициями на сумму кредиторской
задолженности такого предприятия перед
учредителем - гражданином другого государства
или перед юридическим лицом - нерезидентом
В соответствии со ст. 13 Закона о хозяйственных обществах запрещается использовать для формирования уставного фонда хозяйственного общества полученные в кредит средства. Таким образом, прямое увеличение уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями на сумму кредиторской задолженности иностранному гражданину противоречит законодательству Украины.
Однако существует другая возможность, при соблюдении действующего законодательства, увеличить уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями.
Прежде всего, в соответствии со ст.7 Закона о хозяйственных обществах, следует внести изменения в учредительные документы предприятия с иностранными инвестициями, где отразить увеличение доли иностранного гражданина в уставном фонде такого предприятия на сумму кредиторской задолженности. Такие изменения должны быть соответствующим образом зарегистрированы по тем же правилам, которые установлены для государственной регистрации учредительных документов общества.
Затем, в соответствии со ст.217 Гражданского кодекса (ГК) УССР (с изменениями и дополнениями), которая предусматривает возможность прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования: "обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования", произвести зачет задолженности иностранного гражданина по уплате его доли в уставном фонде предприятия с иностранными инвестициями погашением долга предприятия с иностранными инвестициями перед иностранным гражданином.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +-----------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------+----------+---------¦
¦ 1.¦Увеличение Уставного фонда ¦ 46 ¦ 40 ¦ 100 000 ¦
+---+--------------------------------------+------------+----------+---------¦
¦ 2.¦Зачет кредиторской задолженности ¦ 505 ¦ 46 ¦ 100 000 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
При проведении указанных выше операций налоговые обязательства у предприятия с иностранными инвестициями не возникают.
При погашении кредиторской задолженности предприятия с иностранными инвестициями перед нерезидентом дело обстоит аналогичным образом. В рассматриваемом случае осуществление операций по увеличению размера уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями на сумму, равную размеру кредиторской задолженности перед юридическим лицом-нерезидентом, а затем погашение взаимных обязательств зачетом, законодательству Украины не противоречит.
В соответствии со ст.6 Закона Украины от 16.04.1991 г. N 959-XII "О внешнеэкономической деятельности" (с изменениями и дополнениями) субъекты внешнеэкономической деятельности имеют право заключать какие-либо виды внешнеэкономических договоров (контрактов), кроме тех, что прямо и в исключительной форме запрещены законами Украины.
Исходя из общих положений законодательства Украины, регулирующего порядок заключения внешнеэкономических договоров, а также расчетов по таким договорам, в частности Закона Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" (с изменениями и дополнениями), можно сделать вывод о том, что прекращение взаимных обязательств между резидентом и нерезидентом путем осуществления зачета законодательством Украины не запрещено.
Учитывая тот факт, что ст.217 ГК УССР "Прекращение обязательства зачетом" допускает возможность прекращения зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан, без какихлибо ограничений относительно страны регистрации сторон договора, можно сделать вывод о том, что прекращение обязательств по внешнеэкономическим договорам путем зачета встречного однородного требования является правомерным.
Следует отметить, что данная точка зрения подтверждается также и в соответствующих разъяснениях НБУ: письма НБУ от 23.06.1999 г. N 18-211/1872-5495 и от 26.01.2001 г. N 18-213/326; а также письмом ВАСУ от 22.09.2000 г. N 01-8/516.
Статья 217 ГК УССР предполагает наличие ряда условий, при соблюдении которых зачет возможен:
- требования должны быть встречными, то есть вытекающими из взаимных обязательств сторон;
- требования должны быть однородными, то есть выраженными в денежном виде в одной и той же валюте;
- наступление срока выполнения по встречным требованиям;
- ясность требований, иными словами - желательным является согласие сторон на осуществление зачета.
Следует обратить внимание на то обстоятельство, что, как в первом случае - с кредитором-физическим лицом, так и во втором - с кредитором-юридическим лицом, необходимым условием осуществления зачета является наступление срока выполнения требования по обязательствам обеих сторон.
Считаем также необходимым обратить внимание читателей на следующие моменты, которые являются весьма существенными при проведении такого зачета:
- в соответствии с Законом Украины от 19.03.1996 г. N 93/96-ВР "О режиме иностранного инвестирования" (с изменениями и дополнениями) такое предприятие превращается в предприятие с иностранными инвестициями. В соответствии со ст.2 данного Закона иностранные инвестиции могут осуществляться в виде корпоративных прав, обязательно выраженных в иностранной валюте;
- в соответствии с Положением о порядке государственной регистрации иностранных инвестиций, утвержденным постановлением Правления НБУ от 20.07.1999 г. N 356 иностранная инвестиция должна быть зарегистрирована соответствующим образом. Кроме того, иностранные инвестиции осуществляются в Украину исключительно в виде иностранной валюты, которая, согласно Классификатору иностранных валют, утвержденному постановлением Правления НБУ, относится к первой группе.
Оптимизация налогообложения при выполнении
работ (оказании услуг) юридическим
лицом-резидентом Украины за рубежом
с привлечением субподрядчиков-резидентов
того государства, где такие работы
(услуги) выполняются (оказываются)
Украинские предприятия, выполняющие работы (оказывающие услуги) по заказам иностранных предприятий за границей (особенно строительные предприятия, научно-исследовательские и проектные институты и др.), в тех случаях, когда для выполнения таких работ (оказания услуг) требуется привлечение субподрядчиков-резидентов такого иностранного государства, зачастую сталкиваются со следующими проблемами:
- как юридически грамотно оформить взаимоотношения с субподрядчиком;
- как избавиться от налога на репатриацию доходов, неизбежно возникающего (при оказании субподрядчиком ряда услуг) при расчетах такого предприятия-резидента Украины с субподрядчиком.
Пример. Некое предприятие-резидент Украины, созданное на базе НИИ (далее - НИИ) выполняет работы для заказчика - юридического лица-резидента России (далее - Заказчик) на территории России по проектированию строи тельства некоего объекта. Для выполнения таких работ привлекается субподрядчик-резидент России (далее - Субподрядчик), выполняющий свою часть проектных работ (допустим, проектирование коммуникаций объекта), в договоре с субподрядчиком его работы определены как "услуги типа инжиниринг". Рассмотрим, как лучше (с позиции минимизации налогообложения и соответствия правоотношений сторон действующему законодательству) построить взаимоотношения между данными субъектами.
В данном случае, при условии того, что выполняемые субподрядчиком проектно-изыскательные работы действительно являются "услугами типа инжиниринг" (данный факт является спорным - подробнее этот вопрос будет рассмотрен ниже). НИИ при перечислении денежных средств за такие выполненные проектно-изыскательные работы в пользу Субподрядчика должны платить налог на репатриацию доходов. Данный факт подтверждается следующими положениями Закона о налогообложении прибыли:
- "Для целей настоящей статьи под дохода ми, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать:...услуги типа инжиниринг" (пп."в" п.13.1 ст.13);
- "Доходы с источником их происхождения из Украины - любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их де ятелъности на территории Украины,... другие доходы от хозяйственной деятельности на та моженной территории Украины..." (п.1.21 ст.1);
- "Хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярной, постоянной и существенной" (п. 1.32 ст.1). Как видим, единственным критерием признания операции хозяйственной деятельностью является факт получения дохода от такой операции.
Таким образом, если нерезидент получает денежные средства, являющиеся доходом, от резидента Украины в оплату за "услуги типа инжиниринг", то такие доходы, вне зависимости от каких-либо условий их получения (в том числе и от того, на территории какого государства были оказаны такие услуги, в оплату за которые перечислены денежные средства), следует признать доходами, полученными от хозяйственной деятельности в Украине. А значит, они являются "доходами с источником их происхождения из Украины" и, поскольку "услуги типа инжиниринг" подпадают под действие ст.13 Закона о налогообложении прибыли, выплата такого дохода облагается налогом на репатриацию доходов.
Однако возможно и другое решение данного вопроса, для чего ниже предлагаются два эффективных варианта законного и выгодного для НИИ его разрешения.
Вариант 1. Сам факт признания выполняемых Субподрядчиком работ "услугами типа инжиниринг* является спорным. В пункте 13.1 ст.13 Закона о налогообложении прибыли приводится исчерпывающий перечень доходов* которые признаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины (в том числе и доходы от "услуг типа инжиниринг*) и которые облагаются налогом на репатриацию доходов. В то же время, в соответствии с подпунктом "й" п.13.1 ст.13 данного Закона, доходы "... в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных)резиденту от такого нерезидента..." не причисляются к "доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины*, а значит, налогом на репатриацию не облагаются. Таким образом, в случае, если удастся подтвердить тот факт, что данные работы, выполняемые Субподрядчиком, не являются "услугами типа инжиниринг", то оплата работ субподрядчика налогом на репатриацию доходов не будет облагаться.
Определение "инжиниринг", предложенное в известном письме Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 15.09.1999 г. N 06-10/597 (далее - Письмо КВРУ), не может быть использовано как официальная трактовка понятия "инжиниринг" для целей налогообложения, так как письма КВРУ актами нормативного характера не являются и, более того, Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности не является органом, уполномоченным давать какие-либо разъяснения по данному вопросу. Следовательно, такая трактовка термина "инжиниринг* является не более чем версией Комитета, не имеющей никакой юридической силы.
Кроме того, даже если использовать положения Письма КВРУ для трактовки понятия "услуги типа инжиниринг", то очевидным является тот факт, что в данном Письме дается определение не "услугам типа инжиниринг", а понятию "инжиниринг". В соответствии с абзацем вторым Письма КВРУ "Инжиниринг" предусматривает осуществление по контракту с иностранными фирмами инженерноконсультационных работ и услуг...". Таким образом, в данном Письме однозначно разделены понятия "работы" и "услуги", которые являются составляющими понятия "инжиниринг". В то время как п.13.1 ст.13 Закона о налогообложении прибыли предусматривает обложение налогом на репатриацию доходов именно "услуг типа инжиниринг" (подпункт "в"), а "работы", напротив, освобождает от налога (подпункт "й").
Вариант 2. В рассматриваемом случае эффективным также будет оформление договорных отношений между НИИ, Заказчиком и Субподрядчиком договором поручения.
Договорные отношения поручения регулируются гл.34 ГК УССР. В соответствии со ст.386 "По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные действия". Таким образом, возможно рассматриваемые операции осуществлять на основании договора поручения. По такому договору доверитель (Заказчик) поручает поверенному (НИИ) найти для доверителя третье лицо (Субподрядчик), соответствующее установленным в договоре поручения требованиям, и заключить с ним от имени и за счет доверителя договор на выполнение проектно-изыскательных работ. За что поверенный получает установленное договором вознаграждение. При этом поверенный ответственности за выполненные третьим лицом (Субподрядчиком) его обязанностей по отношению к доверителю по договору о выполнении проектноизыскательных работ не несет. Расчеты по данному договору осуществляет доверитель непосредственно с третьим лицом, без участия поверенного.
__________________
* Для справки.
Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (абзац четырнадцатый п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденного приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 24 (338) от 17 июня 2002 г. Подписной индекс 40783