Порядок распределения входного НДС
при проведении льготируемых продаж
2. Приобретение работ и услуг,
которые прямо не связаны с конкретными операциями продажи
(не всегда можно определить, в каких именно операциях они
использованы - облагаемых НДС или льготируемых)
Это прежде всего аренда, коммунальные, информационно-консультационные услуги, услуги телефонной связи и т.п.
Сразу скажем, что Закон N 168 ни о каком распределении (кроме ранее упомянутого нами пп.7.4.3) не говорит. В то же время он не разрешает включать в налоговый кредит суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые используют в льготируемых продажах.
Поэтому и появились различные методы распределения налогового кредита, и даже ГНАУ не ограничилась одним из них.
Итак, входной НДС можно распределять:
1) пропорционально доле расходов, понесенных при проведении налогооблагаемых операций продажи, в общем объеме расходов (письмо N 18685)
2) пропорционально долям налогооблагаемых и льготируемых операций в общем объеме продаж (письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. N 15251/7/16-1201, далее письмо N 15251).
3) прямым (расчетным) методом.
О первом методе мы говорили ранее - на наш взгляд, он явно ошибочный, так как любое распределение - предварительное или окончательное - не будет точным. В письме N 18685 сказано о предварительном распределении налогового кредита, но не совсем ясно, в каких случаях его применять (к тому же Закон N 168 этого не предусматривает). В более поздних письмах ГНАУ, продолжая настаивать на предварительном распределении сумм входного НДС (с последующей его корректировкой), уже не уточняет, как его проводить, а только говорит, что это нужно делать "исходя из части в расходах на производство таких товаров (работ, услуг)" (письмо N 15251). Мы считаем, что никакого предварительного распределения сумм входного НДС по соотносимым расходам (то есть если распределение делают пропорционально объему продаж) проводить не надо*.
Остановимся на 2-м и 3-м методах.
Распределение налогового кредита
пропорционально долям налогооблагаемых
и льготируемых операций
в общем объеме продаж
Многие предприятия руководствуются этим методом, и именно он рекомендован налоговиками. Так, в письме N 15251 сказано: "...в случае приобретения товаров (работ, услуг), которые будут использованы в налогооблагаемых операциях, освобожденных от налогообложения или таких, которые не являются объектом налогообложения, предприятие должно сразу проводить соответствующее распределение сумм входного НДС исходя из части в расходах на производство таких товаров (работ, услуг) с учетом корректировки сумм налогового кредита пропорционально объему облагаемых и необлагаемых операций".
То есть вначале налоговики все-таки предлагают проводить предварительное распределение исходя из расходов (об этом сказано выше), а затем корректировать входной НДС пропорционально объемам продаж. Почему не сразу, исходя из объема продаж? Вероятно, в первую очередь это касается сумм предоплат за товары (работы, услуги). Еще раз повторим: Законом N 168 такие корректировки не предусмотрены (расчет-то все равно приблизительный!).
Как свидетельствуют письма наших читателей, налоговики в большинстве случаев требуют сразу распределять входной НДС пропорционально объемам продаж без НДС. Хотя такой порядок распределения ни одним нормативным документом не предусмотрен и взят он, по всей видимости, из утратившего силу Декрета КМУ от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", а точнее из разработанной к нему Инструкции, утвержденной приказом ГГНИУ от 10.02.93 г. N 3 (отмененной вместе с Декретом). Но на смену Декрету пришел Закон N 168, который уже не содержит указанных норм, и за неимением соответствующих положений можно воспользоваться рекомендациями ГНАУ.
Согласно им распределение проводят так:
1) определяют коэффициент распределения входного НДС. Для этого сумму налогооблагаемых продаж без НДС делят на общий объем продаж (строка 5 колонки А декларации по НДС). Налогооблагаемые продажи можно получить, сложив значения строк 1, 2.1 и 2.2 колонки А декларации по НДС.
2) рассчитывают сумму НДС, которая подлежит включению в налоговый кредит. Для этого сумму входного НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров (работ, услуг), которые нельзя четко соотнести с облагаемыми или льготируемыми продажами, умножают на коэффициент распределения.
В последующих отчетных периодах налоговый кредит не корректируют, так как корректировать нечего.
Заметим, что точно в таком же порядке ГНАУ рекомендует распределять налоговый кредит при получении основных фондов, которые используют при осуществлении как налогооблагаемых, так и льготируемых продаж.
Распределение налогового кредита
прямым (расчетным) методом
Иногда это наиболее приемлемый вариант, так как предыдущий метод имеет некоторые недостатки.
Предположим, предприятие обычно осуществляет только льготируемые операции, но однажды оно продало необходимую партию запасов или объект основных фондов, то есть провело налогооблагаемую операцию. Как результат в этом отчетном периоде объем налогооблагаемых продаж может во много раз превысить объем льготируемых. Следуя логике ГНАУ, суммы входного НДС (по аренде, услугам телефонной связи и т.п.) нужно будет распределить пропорционально этому объему, то есть фактически в налоговый кредит попадет большая часть входного НДС. Или другая ситуация: предприятие, проводящее только налогооблагаемые продажи, продало вексель за денежные средства (это льготируемая по пп.3.2.1 Закона N 168 операция продажи), которые на порядок превышают объем налогооблагаемых операций отчетного периода. Так что же получается - предприятие должно включить в налоговый кредит (по аренде, услугам телефонной связи) только незначительную часть входного НДС?
Мы считаем, что в подобных ситуациях искажаются нормы Закона N 168, который не требует распределения как такового, во всяком случае - не настаивает на нем в любой ситуации. Прямой (расчетный) метод, пожалуй, наиболее приемлем и отвечает духу Закона N 168, а именно пп.7.2.8, 7.4.2 и 7.4.3. Как правило, предприятие может соотнести конкретные расходы с продажами, поэтому целесообразно учитывать их отдельно. Но если такую связь сразу установить невозможно (например, при перечислении предоплаты или даже оприходовании товара), все-таки делают предварительное распределение в соответствии с пп.7.4.3 по аналогии с расходами текущего периода, понесенными при проведении льготных и налогооблагаемых продаж. Но в дальнейшем на основании пп.7.4.2 НДС в части расходов, связанных с налогооблагаемыми продажами, включают в налоговый кредит, а оставшийся (связанный с льготируемыми продажами) - в состав соответствующих расходов. Скорее всего, такая методика будет наиболее точной.
Теперь о том, как это осуществить на практике.
Можно применить метод измерений, основанный на раздельном учете. Если предприятие регулярно осуществляет и льготируемые, и налогооблагаемые продажи (как в примере 1**), то лучший вариант - распределение в соответствии с приказом руководства, который готовят согласно проведенным расчетам (важно, чтобы они были экономически обоснованы).
Что касается разовых операций, то здесь, конечно же, необходимо рассчитать расходы, а в некоторых случаях - выполнить измерения. Если, например, речь идет о распределении НДС по арендной плате и коммунальным услугам, нужно определить дни (часы), когда проводилась такая разовая операция. Затем согласно установленной пропорции рассчитать сумму арендной платы, коммунальных услуг и т.п., приходящуюся на осуществление такой операции, и приложить этот расчет к налоговым и бухгалтерским документам текущего периода. Каким бы невероятным это ни показалось, такой вариант наиболее верный. Скорее всего, затраты на проведение таких расчетов с лихвой окупятся. Если же вы не хотите утруждать себя, можете руководствоваться разъяснениями ГНАУ, поскольку назвать их полностью ошибочными нельзя. Но помните, что эти разъяснения касаются только тех расходов, которые не могут быть связаны с конкретными продажами.
А теперь рассмотрим условный числовой пример, иллюстрирующий предлагаемый ГНАУ порядок распределения входного НДС по расходам, которые сложно соотнести с конкретными операциями продажи (облагаемыми НДС или льготируемыми).
Пример 2
Предприятие (аптечный склад) продает оптом льготируемые лекарственные средства и товары, подлежащие налогообложению. В отчетном периоде приобретены за 3000 грн. (без НДС) медикаменты, а также другие товары за 9600 грн. (в том числе НДС - 1600 грн.). За доставку этих товаров транспортной организации перечислено 2640 грн. (в том числе НДС - 440 грн.). В этом же периоде начислены и оплачены коммунальные услуги стоимостью 1080 грн. (в том числе НДС - 180 грн.), перечислены денежные средства за аренду помещения (за текущий месяц и 3 последующих) в сумме 4800 грн. (в том числе НДС - 800 грн.), а также реализованы медикаменты на сумму 2000 грн. (без НДС) себестоимостью 800 грн. и другие товары на сумму 7200 грн. (в том числе НДС - 1200 грн.) себестоимостью 3000 грн.
Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете показан в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерск¦ Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ий учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Оприходованы льготируемые медикаменты ¦ 281 ¦ 631 ¦ 3000 ¦ - ¦ 3000¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Оприходованы налогооблагаемые товары ¦ 282 ¦ 631 ¦ 8000 ¦ - ¦ 8000¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Включена в налоговый кредит сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 1600 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Оплачены услуги доставки товаров ¦ 371 ¦ 311 ¦ 2640 ¦ ¦ 2320¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Включена в налоговый кредит сумма НДС *¦ 641 ¦ 644 ¦ 320 ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Отражены расходы по доставке товаров* ¦ 289 ¦ 685 ¦ 2320 ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отражены расходы на оплату ¦ 92, ¦ 631 ¦ 900 ¦ - ¦ 900 ¦
¦ ¦коммунальных услуг ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Включена в налоговый кредит сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 180 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Оплачены коммунальные услуги ¦ 631 ¦ 311 ¦ 1080 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦10 ¦Перечислены денежные средства за ¦ 39 ¦ 311 ¦ 4800 ¦ - ¦ 4000¦
¦ ¦аренду помещений (в том числе аванс) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦11 ¦Включена в налоговый кредит сумма НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦12 ¦Начислена арендная плата (за месяц) ¦ 92, ¦ 39 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦13 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту ¦ 644 ¦ 39 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦14 ¦Отгружены льготируемые товары ¦ 361 ¦ 702 ¦ 2000 ¦ 2000¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦15 ¦Отражена себестоимость отгруженных ¦ 902 ¦ 281 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦16 ¦Отгружены налогооблагаемые товары ¦ 361 ¦ 702 ¦ 7200 ¦ 6000¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦17 ¦Начислены налоговые обязательства по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦18 ¦Отражена себестоимость отгруженных ¦ 902 ¦ 282 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦19 ¦Начислена заработная плата работникам, ¦ 92, ¦ 661,¦ 1000 ¦ - ¦ 1000¦
¦ ¦произведены начисления на нее ¦ 93 ¦ 64, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 65 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ * В соответствии с п.9 П(С)БУ 9 в стоимость запасов включают расходы на ¦
¦ транспортировку товаров и суммы косвенных налогов, уплаченные при покупке ¦
¦ запасов, которые не возмещаются предприятию. Поскольку и льготируемые, и ¦
¦ налогооблагаемые товары доставлены одним транспортом, распределяем суммы ¦
¦ входного НДС между стоимостью этих товаров как транспортно-заготовительные ¦
¦ расходы (см. Приложение к П(С)БУ 9). Общая стоимость товаров (без НДС) ¦
¦ составляет 11000 грн. (8000 + 3000). Следовательно, доля налогооблагаемых ¦
¦ товаров в их общей стоимости равна: ¦
¦ 8000 грн.: 11000 грн. = 0,727. ¦
¦ Определяем сумму входного НДС, уплаченного за доставку товаров (ее можно ¦
¦ отнести к налоговому кредиту): ¦
¦ 440 грн. х 0,727 = 320 грн., ¦
¦ где 440 грн. - сумма НДС, указанная в налоговой накладной транспортной ¦
¦ организации, доставившей груз. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В конце месяца предприятие распределяет сумму входного НДС по тем расходам, которые нельзя соотнести с конкретными продажами.
Для этого вспомним письмо N 15251 (не принимая во внимание предварительное распределение), согласно которому определяют:
1. Сумму входного НДС, который подлежит распределению (по аренде и коммунальным услугам):
180 грн. + 800 грн. = 980 грн.
2. Общий объем продаж за отчетный период (без НДС):
2000 грн. + (7200 грн. - 1200 грн.) = 8000 грн.
3. Долю налогооблагаемых операций в общем объеме продаж:
- (7200 грн. - 1200 грн.): 8000 грн. = 0,75.
4. Сумму входного НДС, которую можно включить в налоговый кредит:
980 грн. х 0,75 = 735 грн.
Следовательно, из налогового кредита нужно исключить 245 грн. (980 735).
В конце месяца предприятие сторнирует налоговый кредит в бухгалтерском учете и относит эту сумму на расходы (см. таблицу 4, - продолжение таблицы 3).
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерск¦ Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ий учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦20 ¦Исключена из налогового кредита сумма ¦ 641 ¦ 644 ¦ 245 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС методом сторно (согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проведенному расчет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦21 ¦Отнесена на расходы сумма НДС ¦ 92, ¦ 644 ¦ 245 ¦ - ¦ 245 ¦
¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦22 ¦Списан на финансовый результат доход ¦ 702 ¦ 791 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦23 ¦Списаны на финансовый результат расходы¦ 791 ¦ 92, ¦ 3145 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-----+-----+--------+-----+-----¦
¦24 ¦Списана на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦ 3800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Итак, какие выводы можно сделать в заключение?
1. Входной НДС по расходам, которые можно отнести к конкретным проданным товарам (работам, услугам), не распределяют, а учитывают сразу. Хотя некоторые рьяные проверяющие на местах думают иначе. Известны случаи, когда проверяющий "не принимал" налоговый кредит по расходам, которые связаны с налогооблагаемыми продажами, считая, что его следует распределить пропорционально объему продаж. А ведь это - явное нарушение Закона N 168!
2. Метод распределения НДС по расходам, не соотносимым с конкретными операциями, предприятие может выбрать самостоятельно, поскольку ни Закон N 168, ни другие нормативные документы однозначного ответа на этот вопрос не дают. При этом важно, чтобы выбранный метод был экономически обоснован.
3. Предварительное распределение входного НДС (в части предоплат, оприходованных товаров, если сразу не известно, в каких операциях они будут использованы) можно проводить только по прямым расходам, относящимся к определенным продажам. _________________________________
* Если кто-то все-таки решит перестраховаться, то можно применять порядок, приведенный в варианте 2 примера 1, то есть в сумму налогового кредита включать ту часть входного НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров (работ, услуг), которая соответствует части использования аналогичных товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода. Думаем, проверяющие возражать не будут.
2 Рассмотрен в первой части консультации.
"Все о бухгалтерском учете" N 60 (727) от 3 июля 2002 г.