Отражение операций по передаче векселя в счет оплаты
за полученные товары
ВОПРОС: Предприятие за отгруженную продукцию получило по индоссаменту вексель номинальной стоимостью 12 тыс. грн., который согласно дополнительному соглашению передало в погашение стоимости ранее приобретенного по договору купли-продажи товара на сумму 18 тыс. грн. Как такие операции нужно отразить в налоговом и бухгалтерском учете?
ОТВЕТ: Как указано в пп.7.6.2 п.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) под термином "торговля ценными бумагами" (для лиц, не имеющих статуса торговцев ценными бумагами) следует понимать любые операции по купле и продаже ценных бумаг.
Учитывая, что законодательство о ценных бумагах (ст.3 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. N 1201-XII) относит векселя к ценными бумагам*, можно сделать следующий вывод: действующее налоговое законодательство** операции по получению векселя по индоссаменту и дальнейшей его передаче (в том числе если такое получение и/или передача произведены в качестве погашения задолженности, возникшей при продаже или приобретении товаров, работ, услуг) относит к торговле ценными бумагами.
В связи с этим возникает необходимость в ведении отдельного учета финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами, который заключается в следующем.
1. При получении векселя по индоссаменту от покупателя продукции в отдельном учете (которой ведут в произвольной форме) фиксируют сумму расходов, понесенных (начисленных) в связи с приобретением векселя. В вашем случае, расходами будет договорная стоимость продукции, переданной продавцу векселя (который одновременно, напомним, является и покупателем продукции), т.е. 12 тыс. грн. Эту операцию (по приобретению векселя) в налоговой декларации не отражают.
2. При передаче векселя своему поставщику в отдельном учете необходимо показать доход от продажи векселя. Сумма дохода будет равна стоимости приобретенного товара (в случае, если согласно договору, возникшую при этом кредиторскую задолженность, в полном объеме погашают путем передачи векселя), т.е. 18 тыс. грн.
3. В отчетном периоде, в котором состоялось отчуждение (передача) векселя, сравнивают доходы и расходы по такому векселю, определенные в вышеприведенном порядке. Это следует из определения термина "торговля ценными бумагами", согласно которому неторговцу для признания операции таковой необходимо как купить, так и продать ценную бумагу (вексель). Поэтому финансовый результат считают отдельно по каждой ценной бумаге, а расходы на приобретение векселя учитывают в том отчетном периоде в котором осуществлена продажа этого векселя (что было подтверждено, кстати, постановлением ВАСУ от 14.03.2001 г. N 04/1/6-23-7). И если в отчетном периоде произведено несколько операций по продаже ценных бумаг, то для отражения в налоговой отчетности необходимо все эти результаты просуммировать (с учетом знака).
Итак, принимая во внимание то, что сумма доходов превышает сумму расходов по векселю, и руководствуясь абзацем третьим пп.7.6.1 Закона о прибыли, предприятие рассчитанную разницу (6 тыс. грн. = 18 тыс. грн. - 12 тыс. грн.) должно включить в состав валовых доходов, отразив ее в строке 2.1 приложения "Б" к Декларации о прибыли предприятия.
В случае, если финансовый результат от операций по торговле ценными бумагами в прошлых отчетных периодах (однако, не ранее, чем 20 кварталов назад ) был отрицательным, т.е. имели место убытки от таких операций, которые никак в Декларации о прибыли предприятия не нужно было показывать, то рассчитанную в отчетном периоде прибыль (6 тыс. грн.) уменьшают на сумму таких некомпенсированных убытков. После этого (при наличии положительного результата ) полученную сумму перенести в строку 2.1 приложения "Б" к Декларации о прибыли предприятия.
В случае, если сумма некомпенсированных убытков прошлых периодов превысит прибыль отчетного периода, то финансовый результат будет отрицательным, а значит в Декларации о прибыли предприятия никакие записи вообще не производят. Такие убытки нужно перенести в уменьшение прибыли от торговли ценными бумагами будущих периодов.
До этого момента мы рассматривали влияние на налоговый учет (в части налога на прибыль) "прохождения" через предприятие самого векселя. Вместе с этим, необходимо помнить, что вексельные расчеты достаточно существенным образом влияют и на налоговые последствия опосредуемых векселем операций по продаже готовой продукции и приобретению товаров.
В случае, если условие о проведении расчетов с использованием векселя внесено в договор дополнительным соглашением, то указанную операцию следует считать бартерной с даты заключения соответствующего дополнительного соглашения***. Это прямо следует из п.1.19 Закона о прибыли, который под бартером (товарным обменом) понимает хозяйственную операцию, предусматривающую проведение расчетов за товары в какой-либо форме, отличной от денежной, в результате которой не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров. Поэтому независимо от дальнейшей "судьбы" полученного векселя (будет он продан за деньги или нет) операция по продаже продукции, за которую был получен вексель в качестве расчета, никак не может предусматривать получение денежных средств в оплату такой продукции. Продукция уже фактически была оплачена векселем****. Если вексель в дальнейшем и будет реализован за денежные средства, то эти средства поступят в качестве оплаты (компенсации стоимости) векселя, а не продукции.
Бартерность соответствующих операций приводит к необходимости отражения по "второму событию" валовых расходов и налогового кредита по НДС, связанных с приобретением товаров, расчеты за которые производят векселями. Несмотря на то, что ГНАУ в своих разъяснениях это явно не отразила, такие выводы следуют из законодательства. По возможности рекомендуем придерживаться именно такого подхода, тем более, что отгрузка (оприходование) товаров и передача векселя, как правило, происходят в одном отчетном периоде.
В связи с бартерным характером таких операций необходимо соблюдать также и требования пп.7.1.1 Закона о прибыли, согласно которому "доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен". С точки зрения практического применения этой нормы следует учитывать, что валовые расходы нужно отражать все-таки исходя из договорной цены операции, но не выше обычных цен.
Бартерность рассматриваемых операций не приводит к необходимости использования обычных цен при начислении налоговых обязательств (при продаже продукции) и налогового кредита (при приобретении товаров) по НДС. От этого " спасает" п.4.8 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, который предписывает применять договорные цены. Однако проведя вексельные расчеты с льготируемыми по НДС товарами (работами, услугами), необходимо начислять налог по полной ставке (ст.12 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98).
При передаче векселя в качестве расчета за полученные товары налоговые обязательства на стоимость векселя не начисляют. Это подтверждает ряд писем ГНАУ (в частности, письма от 27.04.2001 г. N 2088/6/16-1215, от 27.04.2000 г. N 5989/7/16-1313), а также п.3 обзорного письма Высшего арбитражного суда Украины от 11.12.2000 г. N 01-8/738.
В таблице показан порядок бухгалтерского и налогового учета рассматриваемых операций.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма,¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 1 ¦Отражена отгрузка продукции ¦ 361 ¦ 701 ¦ 12000¦ 10000 ¦ - ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 2 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 701 ¦ 641 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 3 ¦Списана себестоимость готовой ¦ 901 ¦ 26 ¦ 6000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 4 ¦Получен вексель ¦ 341 ¦ 361 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 5 ¦Оприходованы приобретенные товары ¦ 281 ¦ 631 ¦ 15000¦ - ¦ 15000 ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 6 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 7 ¦Исключена методом сторно сумма ¦ 641 ¦ 644 ¦ 3000 ¦ - ¦ -15000 ¦
¦ ¦НДС из налогового кредита и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уменьшены валовые расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦связанные с приобретением товаров,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расчеты за которые будут ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦произведены векселем (на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦подписания дополнительного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦соглашения о замене денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расчетов вексельными) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 8 ¦Передан вексель ¦ 631 ¦ 341 ¦ 12000¦ 6000 ¦ - ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦ 9 ¦Отражены доходы на разницу между ¦ 631 ¦ 746 ¦ 6000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимостью полученного товара и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ценой приобретения векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦10 ¦Включена сумма НДС в налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 3000 ¦ - ¦ 15000 ¦
¦ ¦кредит и отражены валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(на дату передачи векселя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦11 ¦Отражены возможные регрессные ¦ 042 ¦ - ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+------+-------+--------¦
¦12 ¦Определен финансовый результат ¦ 791 ¦ 901 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ +------+------+------+-------+--------¦
¦ ¦ ¦ 701 ¦ 791 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ +------+------+------+-------+--------¦
¦ ¦ ¦ 746 ¦ 793 ¦ 6000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Остановимся на некоторых операциях, приведенных в таблице.
Операции 8, 9. Существуют и другие способы отражения операции по передаче векселя в бухгалтерском учете. Например, передачу векселя иногда показывают как продажу прочих оборотных активов, т.е. делают записи: Дт 631, Кт 712; Дт 949, Кт 341 (вариант 1). Не исключен и иной вариант (вариант 2): Дт 631, Кт 341; Дт 631, Кт 733 "Прочие доходы от финансовых операций" (или Дт 341, Кт 952 "Прочие финансовые расходы", в случае если балансовая стоимость векселя будет выше стоимости полученного товара).
С точки зрения автора, первый из вариантов не отражает экономический смысл операции, т.к. вексель в рассматриваемой операции используют как средство расчетов, а не как товар (товаром он в данном случае будет только в целях налогообложения). Все-таки заключен договор купли-продажи товаров, а в дополнительном соглашении к нему указано, что расчет будет осуществлен путем передачи векселя. Приведенные в первом варианте проводки можно применять (в не рассматриваемом нами случае), когда заключают договор купли-продажи векселя и после передачи векселя возникшую задолженность погашают встречной поставкой товаров.
Что касается второго варианта, то он основан на отнесении операции по передаче векселя к финансовой деятельности предприятия, под которой, напомним, понимают деятельность, приводящую к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия. Однако, при передаче векселя ни состав, ни размер заемного капитала предприятия не изменились. Тем более изменений не претерпевает собственный капитал. Скорее это обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, ее обеспечивающие или возникающие при ее проведении. А вексельные расчеты, как известно, возникают при ведении основной деятельности (как в рассматриваемом случае - при продаже готовой продукции) и более того, обеспечивают ее ведение.
Операция 11. Необходимость этой записи вызвана принципом полного освещения (ст.1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV), в силу которого "финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций". Следует помнить, что при передаче векселя по индоссаменту индоссант (лицо, передающее вексель) становится солидарно обязанным за платеж перед векселедержателем. На счете 042 учитывают номинальную стоимость векселя. Эту бухгалтерскую запись обычно не делают в случае, когда индоссамент содержит так называемые безоборотные надписи: "без обороту на мене", "без відповідальності" или равнозначные. Забалансовый счет 042 кредитуют после погашения векселя (если информация об этом поступит от векселедателя) или же по истечении сроков давности, установленных вексельным законодательством для предъявления исковых требований к индоссантам.
________________________
* А также в связи с тем, что расширенное толкование термина "ценная бумага", приведенного в п.1.4 Закона о прибыли, позволяет говорить об отнесении векселей к ценным бумагам и в целях налогообложения.
** Следует помнить, что налоговое законодательство и законодательство о ценных бумагах по-разному определяют операции, относящиеся к торговле ценными бумагами. Для целей налогообложения не важно, в какой форме (товарной или денежной) производят расчет за приобретаемый (отчуждаемый) вексель. В то же время, например, в целях лицензирования к торговле ценными бумагами относят только операции, на "входе" (при приобретении) и "выходе" (при продаже) которых были деньги. По крайней мере, ГКЦБФР на практике сегодня исходит именно из этого.
*** Но ГНАУ считает иначе. В некоторых своих письмах (см. например, письма от 25.02.2000 г. N 2679/7/16-1220-20, от 03.02.2000 г. N 755/5/16-1218 и пр.) ранее говорила о бартерности этой операции только в момент дальнейшей передачи полученного векселя в оплату товаров. Более того, Высший хозяйственный суд Украины в своем письме от 14.02.2002 г. N 01-8/157 указывает, что "операция по передаче потребителем векселя за потребленную электроэнергию (т.е. когда вексель является расчетным документом, а не товаром) не является бартерной и не облагается налогом на добавленную стоимость". Отметим, что мнение ГНАУ и ВХСУ представляется нам более чем спорным (к тому же их мнение может и измениться).
**** См. третью часть ст.4 Закона Украины "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.2001 г. N 2374-III.
"Все о бухгалтерском учете" N 60 (727) от 3 июля 2002 г.