Порядок распределения входного НДС
при проведении льготируемых продаж
Не было печали, да льгота "помогла"
Некоторых плательщиков НДС можно назвать счастливчиками. Они избавлены от массы проблем, поскольку не платят этот налог. Как им это удается? Очень даже просто: операции, которые они осуществляют, НДС не облагаются. И все бы ничего, но иногда эти так называемые льготники, кроме освобожденных от НДС операций, осуществляют налогооблагаемые. Вот тут-то им не позавидуешь!
Другие плательщики НДС спокойно начисляют и уплачивают его, но если их вдруг угораздит провести льготируемую операцию...
Эта статья поможет как первым, так и вторым.
В ней рассмотрены методы распределения и корректировки сумм входного НДС, а также отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, которые приводят к необходимости таких распределений и корректировок.
Льготируемые операции в налоговом учете и отчетности
Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 168) предусмотрен ряд льгот. Так, в п.3.2 перечислены операции, которые не являются объектом налогообложения, а в статьях 5 и 11 - операции, освобожденные от налогообложения (в дальнейшем будем называть их льготируемыми).
Обратите внимание: в п.3.2 Закона N 168 среди операций, не являющихся объектом налогообложения, наряду с операциями по продаже товаров (работ, услуг) названы и операции, которые нельзя отнести ктаковым. В частности, это операции по выпуску (эмиссии) ценных бумаг, выплате денежных выигрышей, субсидий, дотаций и др.
В декларации по НДС для их отражения предназначены строки 3 "Операции, не являющиеся объектом налогообложения" (п.3.2 ст.З Закона N 168) и 4 "Операции, освобожденные от налогообложения" (статьи 5, 11 Закона N168, другие нормативно-правовые акты). Однако учтите, что в строке 3 показывают не все операции, перечисленные в п.3.2 Закона N 168, а только продажи товаров, работ или услуг. Такой вывод можно подтвердить последним абзацем пп.5.3.1 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166 (далее - Порядок N 166): "При определении объема продажи за отчетный (налоговый) период плательщик обязан учитывать значение термина "продажа товаров (работ, услуг)" в соответствии с требованиями пункта 1.4 статьи 1 Закона"*.
Причем предприятие, заполнившее строку 3 или 4 декларации по НДС, должно оформить справку произвольной формы, заверенную подписью бухгалтера и печатью (пп.5.3.4 и 5.3.5 Порядка N 166). Там указывают вид операции и пункт Закона N 168 или другого нормативно-правового акта, в соответствии с которым операция по продаже льготируется.
Предприятия, осуществляющие льготируемую продажу товаров (работ, услуг), в процессе своей деятельности приобретают различные товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ), получают услуги, стоимость которых включают в состав валовых расходов (амортизируют). Это же делают и с входным НДС (пп.7.4.2 Закона N 168). В то же время пп.5.3.3 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" обязывает относить к составу валовых расходов суммы уплаченного НДС. Об этом следует помнить: в ситуации, когда предприятие не рассчиталось затоварь! (работы, услуги), используемые в льготируемых операциях продажи, лучше не рисковать, если нет уверенности в том, что удастся отстоять валовые расходы по неуплаченному налогу.
Возвращаясь к НДС, повторим: по льготируемым покупкам и ТМЦ, и услуг налогового кредита нет. Для отражения таких операций в разделе II "Налоговый кредит" декларации по НДС отведены специальные строки, а именно - строка 10.2, подстроки строк 13.1 и 13.2.
В книгах продажи и приобретения товаров (работ, услуг) для отражения льготируемых операций предусмотрены отдельные графы.
Кроме того, когда продают освобожденные от налогообложения товары (работы, услуги), отдельную налоговую накладную заполняют даже в том случае, если одновременно (в рамках одного контракта) продают и облагаемые НДС товары (работы, услуги). А вот при осуществлении продаж, не являющихся объектом налогообложения, налоговую накладную не заполняют.
Распределение налогового кредита по НДС
У предприятия могут быть одновременно как льготируемые, так и облагаемые НДС операции продажи. По первым налогового кредита нет, по вторым - есть. Необходимо ли в этом случае распределять входной НДС?
Не всегда. Ведь многие товары (работы, услуги) используют только для одного вида операций (конечно, бывает, что и в тех, и в других, но предприятие обычно заранее знает, в каких операциях будут использованы конкретные товары (работы, услуги)).
А кроме того, казалось бы, все очевидно: отдельный учет операций, связанныхс налогооблагаемыми и освобожденными продажами, установлен пп.7.2.8 Закона N 168.
Но при покупке товаров (работ, услуг) бывают ситуации, когда:
1) на дату предоплаты или оприходования товаров неизвестно, в каких именно операциях (облагаемых НДС или льготируемых) они будут использованы в дальнейшем;
2) нельзя четко разделить, в каких именно операциях {облагаемых НДС или льготируемых) они уже использованы, то есть приобретенные товары (работы, услуги) не связаны с конкретными операциями продажи.
Рассмотрим обе ситуации.
1. При покупке товаров неизвестно, в каких
операциях они будут использованы.
Вы скажете: разве такое возможно? Иногда да.
Например, предприятие производит и продает два вида товаров, в том числе изделия специального назначения для инвалидов (включенные в Перечень товаров специального назначения для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 01.09.97 г. N 982). Для изготовления нал о необлагаемых и льготируемых изделий используют одно и то же сырье, большую партию которого предприятие купило в отчетном периоде.
Когда все сырье израсходовано в периоде приобретения или когда бухгалтер заранее знает, для производства каких изделий (льготируемых или нет) оно приобретено, проблем с НДС не возникает. Даже если в дальнейшем сырье, купленное для производства налогооблагаемых изделий, передают для изготовления льготируемых, бухгалтер на основании распоряжения руководства сторнирует налоговый кредит и включает его в стоимость сырья, оформив такую операцию бухгалтерской справкой.
Скажете, бухгалтер часто не знает, для производства каких именно изделий приобретают сырье? Возможно, однако такие сведения легко получить от руководителя предприятия или соответствующего подразделения. А подтверждением их будет, например, служебная записка следующего содержания:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Начальник отдела снабжения Главному бухгалтеру ООО "Свет" ¦
¦ П.П.Петров Ивановой И. И. ¦
¦ ¦
¦ СЛУЖЕБНАЯ ЗАПИСКА ¦
¦ 16.05.2002 г. N 12 ¦
¦ ¦
¦ О распределении товарно-материальных ценностей ¦
¦ ¦
¦ Приобретенные у поставщика "N"100 единиц сырья А (накладная N 125 от¦
¦15.05.2002 г.) в связи с производственной необходимостью будут использованы¦
¦для производства изделий: ¦
¦ В (для инвалидов) - 30 единиц; ¦
¦ С - 70 единиц. ¦
¦ ¦
¦ Подпись П.П. Петров ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Хотя, конечно, иногда сия тайна неизвестна и руководству, так как трудно, например, спрогнозировать количество будущих заказов на льготируемую продукцию.
Бывают ситуации, когда предприятие получает оплаченное сырье только в последующих периодах, причем каких-либо сведений о нем нет. Тогда что делать? Ведь отнести его к тому или иному виду продукции можно только в дальнейшем, при ее изготовлении или после него.
Закон N 168 очень скупо описывает подобные случаи. Так, его пп.7.4.3 установлено, что когда товары (работы, услуги) частично используют в льготируемыхоперациях по продаже товаров (работ, услуг), а частично нет, в сумму налогового кредита включают ту часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, "которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода".
Обратите внимание: в этом подпункте сказано о налогооблагаемых операциях отчетного периода, то есть операциях по продаже. С одной стороны, напогооблагаемыми могут быть как операции отгрузки товаров, так и получения авансов. Но с другой - товары (работы, услуги) при получении аванса пока не используют.
И еще: интересно, что имел в виду законодатель под словом "таких"?
Ведь продукция, реализованная в отчетном периоде, нередко бывает произведена из сырья, купленного раньше. Если так, то невозможно распределить купленное сегодня сырье, так как оно будет пущено в производство в будущем.
Следовательно, по пп.7.4.3 Закона N 168 сумму НДС, уплаченную (начисленную) при покупке сырья, можно делить между налогооблагаемыми и льготируемыми операциями пропорционально стоимости сырья, которое пошло на производство изделий, реализованных в текущем периоде. То есть предприятию необходимо определить:
1) общую стоимость сырья, использованного при производстве изделий, которые реализованы в текущем отчетном периоде;
2) стоимость сырья, которое пошло на изготовление облагаемых НДС изделий, реализованных в текущем периоде;
Обе эти величины можно рассчитать на основе данных калькуляции и количества изделий, реализованных в отчетном периоде.
3) коэффициент распределения налогового кредита или, как сказано в пп.7.4.3 Закона N 168, часть (долю) использования сырья в налогооблагаемых операциях текущего периода (для этого вторую из рассчитанных величин нужно разделить на первую);
4) сумму, которую следует включить в налоговый кредит (для этого сумму входного НДС умножают на найденный коэффициент).
Конечно, этот расчет не претендует на точность (впрочем, как и любой другой), но иного Закон о НДС не предлагает.
Некоторые специалисты считают, что сумму НДС, рассчитанную и включенную в налоговый кредит, ни при каких обстоятельствах перерассчитывать не нужно, так как Законом N 168 это не предусмотрено. Мы с такой позицией не согласны. Подпункт 7.4.2 Закона N 168 говорит о том, что при осуществлении льготируемых операций сумму входного НДС в налоговый кредит не включают. То есть когда можно четко соотнести те или иные приобретаемые товары (работы, услуги) с продажей конкретной (налогооблагаемой или льготируемой) продукции, перераспределение (корректировку) нужно проводить обязательно**.
Позиция ГНАУ по поводу предварительного распределения входного НДС изложена нечетко. Письма, подготовленные этим ведомством, касаются случаев, когда сложно связать те или иные расходы с конкретными продажами Но в рассматриваемой нами ситуации на дату приобретения материалов этого сделать вообще нельзя. Посмотрим, что думает ГНАУ о предварительном распределении НДС по таким непрямым расходам.
В письме ГНАУ от 13.12.99 г. N 18685/7/16-1220-26 (далее - письмо N 18685) сказано: "...распределение сумм НДС, уплаченных (начисленных) при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются в налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операциях, предварительно осуществляется согласно коэффиииен-1У, который определяется как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в напогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в валовые расходы производства этого же отчетного периода".
Сразу отметим, что мы думаем иначе, и вот почему. Как следует из цитаты, чтобы узнать сумму, которую включают в налоговый кредит по НДС, необходимо определить коэффициент. Для его расчета нужно знать:
- общую сумму валовых расходов за отчетный период;
- стоимость товаров (работ, услуг), которые фактически использованы в напогооблагаемых операциях в отчетном периоде.
По поводу последнего возражений нет. Но насчет общей суммы валовых расходов согласиться трудно. Ведь в пп.7.4.3 Закона N 168 сказано, что в налоговый кредит включают сумму, "которая соответствует части использования таких товаров... в налогооблагаемых операциях отчетного периода". Прежде всего, повторяем, нало-гооблагаемыми или льготируемыми являются только операции продажи. И одна часть (доля) товаров может быть использована в налогооблагаемых, а другая - в льготных продажах. Поэтому общая сумма валовых расходов здесь ни при чем! Мало того: как определить общую сумму валовых расходов, если, проводя распределение входного НДС, корректируют не только налоговый кредит, но и общую сумму валовых расходов? Или ГНАУ считает, что бухгалтер должен составлять квадратное уравнение и решать его? К чему такие сложности?
Мы полагаем, что мнение ГНАУ ошибочно и для расчета все-таки следует брать общую стоимость сырья (товаров), которое использовано в операциях продажи (напогооблагаемых и льготируемых) отчетного периода.
Из всего сказанного можно сделать вывод: когда предприятие авансирует или приобретает товары (работы, услуги), которые в следующих налоговых периодах будут использованы как в налогооблагаемых, так и в льготируемых операциях, нужно предварительно распределить налоговый кредит по НДС. Причем делать это можно по-разному:
I вариант - согласно служебной записке руководства (если заранее известно, в каких операциях они будут использованы);
II вариант - с применением коэффициента распределения.
Затем при необходимости по мере производства продукции эту сумму налогового кредита корректируют
Рассмотрим условный числовой пример, иллюстрирующий оба способа распределения входного НДС.
Пример 1
Предприятие занимается производством и продажей 2-х видов изделий: льготируемых и облагаемых НДС.
На начало текущего отчетного периода в остатках:
- (по дебету счета 26) числились изделия, облагаемые НДС, себестоимостью 15000 грн. (согласно калькуляции и количеству нереализованных изделий стоимость сырья А, израсходованного на их производство, составляет 10000 грн.);
- запасов сырья А не было.
В том же отчетном периоде предприятие приобрело сырье А на сумму 14400 грн. (втом числе НДС - 2400 грн.), использовало его часть на сумму 2700 грн. (без НДС) при производстве льготируемых изделий и продало все изделия (произведенные как в текущем, так и в предыдущем периоде):
- облагаемые НДС - за 24000 грн. (втом числе НДС - 4000 грн.);
- льготируемые - за 8000 грн.
В следующем периоде при производстве облагаемых НДС и льготируемых изделий было использовано сырье, приобретенное в предыдущем периоде, на сумму 3000 грн. и 4000 грн. без НДС соответственно.
На предприятии для учета материалов, используемых в льготируемых операциях, применяют субсчет 2011, в налогооблагаемых - 2012; для учета расходов на производство льготируемых изделий применяют субсчет 231, налогооблагаемых - 232; для учета себестоимости льготируемых изделий применяют субсчет 9011, налогооблагаемых - 9012.
I вариант
Согласно служебной записке руководителя предприятия (подразделения) 70% приобретенного сырья предназначено для производства изделий, облагаемых НДС, а 30% - льготируемых.
В таблице 1 показано, как в этом случае вести бухгалтерский и налоговый учет.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦Сумма,¦Налоговый учет¦
¦п/п¦ +------------------¦ грн. +--------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ Первый налоговый период ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгружены покупателю изделия, ¦ 361 ¦ 701 ¦ 24000¦ 20000 ¦ - ¦
¦ ¦облагаемые НДС, произведенные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в предыдущем периоде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые ¦ 701 ¦ 641 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 3 ¦Отражена себестоимость ¦ 9012 ¦ 262 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 4 ¦Оприходовано сырье (с учетом ¦ 2011 ¦ 631 ¦ 4320 ¦ - ¦ 4320 ¦
¦ ¦входного НДС), предназначенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦для производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий (14400грн. х ЗО%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 5 ¦Оприходовано сырье, ¦ 2012 ¦ 631 ¦ 8400 ¦ - ¦ 8400 ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства изделий, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облагаемых НДС (14400 - 4320 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1680 (НДС)) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 6 ¦Начислен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 631 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 7 ¦Оплачена стоимость полученного ¦ 631 ¦ 311 ¦ 14400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 8 ¦Передана часть приобретенного ¦ 231 ¦ 2011 ¦ 2700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сырья для производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льготируемых изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 9 ¦Начислена заработная плата (и ¦ 231 ¦ 661, 64,¦ 2000 ¦ - ¦ 2000 ¦
¦ ¦произведены начисления на нее) ¦ ¦ 65 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работникам, занятым в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производстве льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦10 ¦Начислена амортизация ¦ 231 ¦ 13 ¦ 600 ¦ - ¦ * ¦
¦ ¦оборудования, используемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производстве льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦11 ¦Переданы готовые (льготируемые)¦ 261 ¦ 231 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦изделия на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦12 ¦Отгружены покупателю ¦ 361 ¦ 701 ¦ 8000 ¦ 8000 ¦ - ¦
¦ ¦льготируемые изделия, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦произведенные в текущем периоде¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦13 ¦Отражена себестоимость ¦ 9011 ¦ 261 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦14 ¦Списана на финансовый ¦ 791 ¦ 9011, ¦ 20300¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат себестоимость ¦ ¦ 9012 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованных изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦15 ¦Списан на финансовый результат ¦ 701 ¦ 791 ¦ 28000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Второй налоговый период ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦16 ¦Передано сырье, ¦ 232 ¦ 2012 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изготовления изделий, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦17 ¦Передано сырье, ¦ 231 ¦ 2011 ¦ 1620 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦18 ¦Передано сырье (ранее ¦ 231 ¦ 2012 ¦ 1150 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦приобретенное для проведения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦операций, облагаемых НДС) для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦19 ¦Исключена из состава ¦ 641 ¦ 644 ¦ 230 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового кредита (методом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сторно) сумма НДС в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости переданного сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предназначенного для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий (1150 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦20 ¦Отнесена на стоимость сырья, ¦ 2011 ¦ 644 ¦ 230 ¦ - ¦ 230 ¦
¦ ¦переданного для производства +--------+---------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льготируемых изделий, сумма НДС¦ 231 ¦ 2011 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________
* На сумму амортизационных отчислений уменьшают скорректированный валовой доход.
При покупке сырья в 1 -м периоде одна его часть (на сумму 8400 грн.) оприходована как сырье для производства налогооблагаемых изделий (субсчет 2012), а другая (на сумму 4320 грн.) - льготируемых (субсчет 2011). В этом же периоде были произведены льготируемые изделия, на которые израсходовано сырье стоимостью 2700 грн. Таким образом, на начало 2-го периода на субсчете 2011 числилось сырье стоимостью 1620 грн. (4320 - 2700), а на субсчете 2012 - 8400 грн. (в 1-м периоде налогооблагаемые изделия не изготавливали).
Во 2-м периоде часть сырья, оприходованного ранее как сырье для производства налогооблагаемых изделий, передали в производство льготируемых изделий (см. операции 18-20 таблицы 1), и в целом на это во 2-м периоде было израсходовано сырье стоимостью 3000 грн. (1620 грн. + 1150 грн. + 230 грн.).
II вариант
При покупке сырья его предварительно приходуют, но в конце периода, когда уже известна стоимость сырья в объеме реализованной продукции, по распоряжению руководства определяют коэффициент распределения налогового кредита и сумму НДС, включаемую в него. Делают это так:
1) определяют общую стоимость сырья, использованного при производстве изделий, которые реализованы в текущем отчетном периоде:
10000 грн. + 2700 грн. = 12700 грн.,
где 10000 грн. - стоимость сырья, которое ранее пошло на изготовление изделий, реализованных в текущем периоде (с начислением НДС по ставке 20%);
2700 грн. - стоимость сырья, которое израсходовано в текущем периоде при изготовлении изделий, реализованных в этом же периоде (без НДС);
2) рассчитывают коэффициент распределения налогового кредита:
10000 грн.: 12700 грн. = 0,787;
3) определяют сумму НДС, которую можно включить в налоговый кредит:
2400 грн. х 0,787 = 1888,8 грн.
Причем приобретенное сырье распределяют в учете (между субсчетами 2011 и 2012) также с помощью найденного коэффициента:
12000 х 0,787 = 9444 грн. - стоимость сырья, предназначенного для производства изделий, облагаемых НДС;
14400 грн. - (9444 грн. + 1888,8 грн.) = 3067,2 грн. - стоимость сырья, предназначенного для производства льготируемых изделий.
В таблице 2 показан бухгалтерский и налоговый учет операций при выборе предприятием II варианта распределения налогового кредита.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦Сумма,¦Налоговый учет¦
¦п/п¦ +------------------¦ грн. +--------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ Первый налоговый период ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгружены покупателю изделия, ¦ 361 ¦ 701 ¦ 24000¦ 20000 ¦ - ¦
¦ ¦облагаемые НДС (произведенные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в предыдущем периоде) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые ¦ 701 ¦ 641 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 3 ¦Отражена себестоимость ¦ 9012 ¦ 262 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 4 ¦Оприходовано сырье, ¦ 2012 ¦ 631 ¦ 9444 ¦ - ¦ 9444 ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства изделий, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облагаемых НДС (12000 х 0,787) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 5 ¦Оприходовано сырье, ¦ 2011 ¦ 631 ¦3067,2¦ - ¦3067,2¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий (14400 - 9444 - 1888,8)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 6 ¦Начислен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 631 ¦1888,8¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 7 ¦Оплачена стоимость полученного ¦ 631 ¦ 311 ¦ 14400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 8 ¦Передана часть приобретенного ¦ 231 ¦ 2011 ¦ 2700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сырья для производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льготируемых изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦ 9 ¦Начислена заработная плата (и ¦ 231 ¦ 661, 64,¦ 2000 ¦ - ¦ 2000 ¦
¦ ¦произведены начисления на нее) ¦ ¦ 65 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работникам, занятым в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производстве льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦10 ¦Начислена амортизация ¦ 231 ¦ 13 ¦ 600 ¦ - ¦ * ¦
¦ ¦оборудования, используемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производстве льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦11 ¦Переданы готовые изделия на ¦ 261 ¦ 231 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦12 ¦Отгружены покупателю ¦ 361 ¦ 701 ¦ 8000 ¦ 8000 ¦ - ¦
¦ ¦льготируемые изделия, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦произведенные в текущем периоде¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦13 ¦Отражена себестоимость ¦ 9011 ¦ 261 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦14 ¦Списана на финансовый ¦ 791 ¦ 9011, ¦ 20300¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат себестоимость ¦ ¦ 9012 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованных изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦15 ¦Списан на финансовый результат ¦ 701 ¦ 791 ¦ 28000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Второй налоговый период ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦16 ¦Передано сырье, ¦ 232 ¦ 2012 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства изделий, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦17 ¦Передано сырье, ¦ 231 ¦ 2011 ¦ 367 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предназначенное для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦18 ¦Передано сырье (ранее ¦ 231 ¦ 2012 ¦2194,2¦ - ¦ - ¦
¦ ¦приобретенное для проведения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦операций, облагаемых НДС) для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦19 ¦Исключена из состава ¦ 641 ¦ 644 ¦ 438,8¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового кредита (методом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сторно) сумма НДС в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предназначенного для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства льготируемых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий (2194,2 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+--------+---------+------+-------+------¦
¦20 ¦Отнесена сумма НДС на ¦ 2011 ¦ 644 ¦ 438,8¦ - ¦ 438,8¦
¦ ¦стоимость сырья, переданного +--------+---------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦для производства льготируемых ¦ 231 ¦ 2011 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
_________________
* На сумму амортизационных отчислений уменьшают скорректированный валовой доход.
Корректировку налогового кредита (операция 19 таблиц 1 и 2) отражают со знаком "минус" в строке 16 декларации по НДС. При этом заполняют приложение 2 к ней "Расчет корректировки сумм НДС".
_____________________________________
* Эта особенность заполнения декларации по НДС может оказаться важной для некоторых предприятий, распределяющих входной НДС исходя из объема налогооблагаемых операций (этот метод распределения рассмотрен во второй части статьи).
** Хотя, в принципе, любые приобретаемые товары (работы, услуги) предприятие может соотнести с проведением тех или иных операций. Но об этом мы будем говорить далее.
"Все о бухгалтерском учете" N 58 (725) от 26 июня 2002 г.