Исправление ошибок,
допущенных в сокращенной декларации по НДС
О том, как исправлять ошибки в декларации по НДС, наш журнал писал неоднократно: см., например, N 29'2001, с. 40-42, NЗ1'2001, с. 34-35, и N 1-2'2002, с. 59-61. Однако тогда речь шла только о полных декларациях. А ведь есть еще и сокращенные.
Конечно, многие моменты в прежних публикациях применимы и к сокращенной декларации. В то же время ее исправление имеет свои особенности, на которых мы сегодня и остановимся.
Как известно, в сокращенной декларации, в отличие от полной, имеется стр. 24, позволяющая исчислять налоговые обязательства нарастающим итогом. Поэтому ошибка, допущенная в одной декларации, может повлиять на итоги деклараций следующих отчетных периодов.
Как исправлять такие "долгоиграющие" ошибки? Представлять уточненную декларацию (УД) только за первый "ошибочный" период или уточняться по каждому периоду, в котором проявилась старая ошибка?
К сожалению, ни обновленный Порядок заполнения и представления налоговой декларации по НДС*,ни разъясняющее его письмо ГНАУ** ответа на данный вопрос не дают.
Положение осложняется еще и тем, что термин "недоплата" в Законе "О порядке погашения.." (далее - Закон) четкого определения не имеет. Вообще создается впечатление, что он используется в нескольких значениях сразу. Например, в "Бухгалтере" N 1-2'2002 (с. 60-61) было показано, что в контексте Закона возможны как минимум четыре способа интерпретации данного понятия и все они в той или иной степени имеют право на существование (а от того, какой способ мы изберем, во многом зависит решение поставленной проблемы).
Мы вспомнили об этой публикации потому, что со времени выхода ее в свет ситуация несколько прояснилась. ВХС в информационном письме от 13.02.2002г. N 01-8/155 указал:
"Наличие переплаты налога не освобождает субъекта предпринимательской деятельности от ответственности за нарушение законодательства о налогах, поскольку закон связывает применение штрафных санкций к плательщику налогов с выявлением факта нарушения законодательства о налогах".
Налоговики с этой позицией полностью согласны. Так что теперь будет куда сложнее настаивать на том, что недоплата - это сумма заниженного налогового обязательства (НО) с учетом переплаты. Пожалуй, лишь самые отчаянные смельчаки решатся пойти наперекор дружной команде ВХС-ГНАУ. Поэтому мы, рассматривая вопрос о количестве УД, будем отталкиваться от "судебно-налогового" понятия "недоплата", понимаемого как занижение НО без учета переплаты.
Причем НО в данном случае - это положительная разница между суммой налоговых обязательств (в трактовке Закона об НДС) и суммой налогового кредита. Если же разница будет отрицательной, то ее - для сокращенной формы - логично было бы назвать, например, "условным налоговым возмещением" (УНВ).
Итак, о терминах мы договорились. Теперь посмотрим, что по поводу УД говорит Закон. Представление УД при самостоятельном обнаружении ошибки предусмотрено в двух пунктах Закона -5.1 и 17.2, однако от штрафов спасает лишь УД, представленная в соответствии с п. 17.2:
"В случае если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства, а также самостоятельно погашает сумму недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой недоплаты, штрафы, определенные подпунктами 17.1.2-17.1.7 пункта 17.1 настоящей статьи, а также административные штрафы, которые в соответствии с законодательством налагаются на плательщика налогов (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются.
Данное правило не применяется, если:
а) плательщик налогов не представляет налоговую декларацию*** за период, в течение которого произошла недоплата налогового обязательства;
б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства".
Из содержания данного пункта следует, во-первых, что применяется он лишь в случаях занижения НО, а во-вторых, что для избежания штрафов плательщик должен совершить ряд действий:
а) уплатить сумму недоплаты;
б) уплатить 10% от суммы недоплаты;
в) представить УД.****
С первыми двумя условиями все более или менее понятно, поэтому сразу перейдем к третьему. Давайте разберемся, за какой именно период согласно п. 17.2 Закона должна представляться УД. Мы полагаем, что ответ на данный вопрос следует искать в п/п. "а" п. 17.2. Из него косвенно следует, что плательщик обязан представить УД за тот период, в котором произошла недоплата НО.
А если принять во внимание "судебноналоговую" трактовку термина "недоплата", то получается, что по п. 17.2 УД должна представляться за тот период, в котором произошло занижение НО.*****
Теперь посмотрим, какую УД требует п. 5.1 Закона:
"В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, такой плательщик налогов обязан представить новую налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели".
Похоже, УД по п. 5.1 следует представлять за тот период, в котором ошибка была допущена в декларации.****** Как видим, под действие п. 5.1 подпадают все ошибки, а не только те, которые приводят к занижению НО. Поэтому п.5.1 охватывает больше периодов, чем п. 17.2.
Если брать рассмотренные нормы в совокупности, то УД следует представлять за все периоды, в которых ошибки проявились в декларации (в том числе и в "нарастающем итоге" через стр. 24).
Согласна ли с таким подходом ГНАУ? Учитывая непредсказуемость этого ведомства, однозначно ответить трудно. Но похоже, что да. Например, она четко изложила подобный порядок в отношении ресурсных платежей в письме от 20.03.2002 г. N 4723/7/18-2017. По идее, НДСный порядок исправления отличаться от "ресурсного" не должен, поскольку Закон для всех налогов предусматривает единую процедуру. Хотя нельзя не заметить, что, скажем, "прибыльный" порядок исправления, по мнению ГНАУ, от "ресурсного" отличается.
Представление УД за все периоды, в которых проявилась ошибка, вполне соответствует букве Закона. Ведь неправильная цифра в декларации является ошибкой независимо от того, появилась она, так сказать, первично или возникла как следствие другой ошибки.
С представлением УД вроде бы разобрались. Поговорим теперь о справке о суммах НДС, увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства отчетного периода в результате исправления самостоятельно обнаруженной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 3 к Порядку заполнения декларации).
Здесь неясностей еще больше. Согласно п/п. 4.4.3 Порядка к каждой УД прилагается отдельная справка.
При внимательном ознакомлении с формой справки можно заметить, что в ней особо оговорены лишь два варианта последствий исправления ошибки: либо завышение НО, либо занижение его же.
Однако может возникнуть ситуация, когда ошибка не приводит к завышению или занижению НО (например, завышение НК, которое и после исправления дает НК, только меньший).*******
Как же следует заполнять справку в таких случаях? Налоговики на этот счет хранят молчание. Поэтому предложим собственный вариант:
стр. 1 и 2 справки - заполнить; стр. 3, 4 и 6 - не заполнять; в стр. 5 кратко изложить суть ошибки, что будет одновременно и объяснением причин нестандартного заполнения справки (например, "ошибка в исчислении НК, не повлекшая занижения (завышения) НО"). При этом 10%-ный штраф за такой уточняемый период уплачивать, разумеется, не надо. Правда, не исключено, что налоговики такие пассажи не воспримут и, не углубляясь в анализ п. 17.2 и 5.7 Закона, попросят представить справку только за первый "ошибочный" период с исчислением 10%-ного штрафа от общей суммы завышенного НК. И здесь вы сами должны решать, какой из вариантов вам ближе и удобнее.
Отметим лишь, что отстаивать предлагаемую нами процедуру, пожалуй, имеет смысл в тех случаях, когда ошибка в завышении УНВ не успела еще полностью отразится на НО.
Поясним вышесказанное на примере. Допустим, в декларации за январь 2002 года была завышена сумма налогового кредита в размере 100 грн. (стр. 10.1 и, следовательно, стр. 17 декларации), что привело к ошибочному отражению данной суммы по стр. 24 декларации (при правильном исчислении НО и УНВ по декларации составили бы 0 грн.).
В декларации за февраль 2002 года "чистая" сумма НО (стр. 20 декларации) составила 20 грн., однако ввиду того что по стр. 22 была ошибочно показана сумма 100 грн., в стр. 24 попала сумма 80 грн. (а следовало бы по стр. 23 отразить сумму 20 грн.).
В декларации за март 2002 года "чистая" сумма НО по стр. 20 составила 100 грн., однако с учетом 80 грн., ошибочно прошедших по стр. 22, в стр. 23 была показана лишь сумма 20 грн. (вместо 100 грн.).
В декларации за январь занижения НО не произошло, поэтому справка заполняется так:
стр. 1 гр. 5 - 100 грн.;
стр. 2 гр. 5 - 0 грн.;
стр. 3, 4, 6 - не заполняются;
стр. 5 - "Завышение НК, не повлекшее занижения (завышения) НО".
В декларации за февраль НО были занижены на 20 грн., в связи с чем возникает необходимость в представлении.ОД со справкой к ней:
стр. 1 гр. 4 (-), в гр. 5 - 80 грн.;
стр. 2 гр. 4 - 20 грн., в гр. 5 - прочерк;
стр. 3 - 20 грн.;
стр. 6 - 2 грн.;
стр. 5 - "Завышение НК, повлекшее занижение НО в размере 20 грн.".
В декларации за март произошло занижение НО на сумму 80 грн., поэтому представляются УД и справка:
стр. 1 гр. 4 - 20 грн., в гр. 5 - прочерк;
стр. 2 гр. 4 - 100 грн., в гр. 5 - прочерк;
стр. 3 - 80 грн.;
стр. 6 - 8 грн.;
стр. 5 - "Завышение НК, повлекшее занижение НО в размере 80 грн.".
Как видим, ошибка, допущенная в декларации за январь, повлекла представление трех УД. Если бы при таком подходе ошибка была обнаружена. в феврале********, то 10%-ный штраф уплачивать бы не пришлось, если бы в марте - к уплате надлежало бы 2 грн., в апреле - 10 грн.
Очевидно, что представление вместо трех справок лишь одной (за январь) с исчислением в ней 10%-ного штрафа со всей суммы ошибки независимо от того, привела ли эта ошибка к недоплате, имело бы следствием штраф в 10 грн., какая бы сума недоплаты ни получилась (в том числе 0).*********
Так что при своевременном обнаружении ошибки представление справки по приведенному алгоритму дает существенную экономию. Ну а стоит ли за нее бороться - решать вам.
И последний момент, на который мы сегодня хотим обратить внимание. Если местные налоговики не захотят у вас принять все УД с проявившимися в нарастающем итоге ошибками, постарайтесь хотя бы представить УД за те периоды, в которых было допущено занижение НО. С учетом п. 17.2 от штрафов должно спасти даже представление только этих деклараций.
А еще лучше - вообще не ошибаться, тогда и нервы сбережете, и время, и деньги.
____________________________________________
* Утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97г. N 166, с изменениями, внесенными приказом ГНАУ от 18.04.2001 г. N170.
** От 25.05.2001 г. N 6901/7/16-1117.
*** Вероятно, здесь имеется в виду уточненная налоговая декларация, так как обычную декларацию плательщик, по идее, должен был представить раньше, до самостоятельной проверки. В ней-то, собственно, и содержатся ошибки. Похоже, аналогичной точки зрения придерживается и ГНАУ. Хотя, безусловно, вопрос этот является спорным.
**** Такой вывод можно сделать из анализа п. 5.1 и п/п. "а" п. 17.2 Закона. Кроме того, он подтверждается последними изменениями, внесенными в п. 7 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы. Впрочем, прямые указания на этот счет в законодательстве отсутствуют, а косвенные вряд ли можно считать абсолютно убедительными. Даже внутри нашей редакции мнения по данному вопросу разделились.
***** Некоторые специалисты обращают внимание на абз. 2 п/п. 6.1.3 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы:
"С целью практического применения настоящего подпункта периодом, на который приходится недоплата, следует считать период, на который приходится предельный срок представления налоговой декларации".
Они полагают, что приведенная норма разъясняет смысл п/п. "а" п. 17.2 Закона, и тогда выходит, что Закон говорит об УД за тот период, на который пришелся срок сдачи ошибочной декларации. Однако такое прочтение - явный абсурд. Следовательно, делают вывод наши оппоненты, законодатель в п/п. "а" п. 17.2 просто описался.
В приведенном рассуждении, на наш взгляд, имеется одна существенная ошибка: определение периода, на который приходится недоплата, в абз. 2 п/п.6.1.3 Инструкции дано исключительно с целью практического применения именно этого подпункта. И распространять его на другие случаи нет никаких оснований.
****** Здесь следует заметить, что в п. 5. 7 ничего не говорится о неприменении при проведении подобных процедур штрафов. Поэтому от админштрафа УД из п. 5.7 (с приложенной к ней справкой) может не спасти. Мы говорим "может", поскольку на практике местные налоговики за завышение НО или занижение УНВ обычно не штрафуют. Причем ту же позицию, судя по всему, занимает и ГНАУ (см. по этому поводу, например, разд. III приложения к письму ГНАУ от 30.01.2002г. N 1650/7/15-1216). Так что иногда налоговики отступают от закона и в либеральную сторону.
******* То, что завышенную сумму УНВ, не возмещенную из бюджета, налоговики не считают занижением НО, подтверждают последние изменения, внесенные в п. 9 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы:
"В случае если в результате проверки уменьшается сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению, которая не была возмещена из бюджета, штрафные санкции не применяются".
******** То есть после истечения предельного срока представления декларации за январь.
********* Есть, конечно, и вариант с представлением УД только за период, в котором произошла ошибка, предусматривающий отражение по стр. 3 справки общей суммы недоплаты, возникшей за период со времени совершения ошибки до ее обнаружения. Но тогда вся арифметика в справке пойдет кувырком. И сможете ли вы объяснить ее налоговикам "на пальцах" - мы судить не беремся...
"Бухгалтер" N 19 (163), май (III) 2002 г.
Подписной индекс 74201