Комментарий к разъяснению
Высшего арбитражного суда Украины
N 02-5/111
1. Причины и цели
Итак, Высший хозяйственный суд взял и передумал. Всем понятно, что появление его разъяснения от 26.04.2002г. обусловлено той героической борьбой, которую наше молодое независимое государство ведет с так называемыми "фиктивными предприятиями"*. Надо полагать, дело тут не обошлось без убедительных аргументов со стороны других госорганов, которые сумели доходчиво объяснить судьям, насколько они заблуждались раньше.
Напомним, что до выхода этого разъяснения ВХС вообще заявлял, что одно только признание судом недействительными учредительных документов предприятия или принятие решения об отмене его госрегистрации не является основанием для признания недействительными и сделок, заключенных таким предприятием с другими лицами до момента исключения его из Госреестра (см. абз. 2 п. 19).
Комментируя прежний подход ВАС, мы обращали внимание на оригинальность оборота "одно только признание не является основанием". Из него никак нельзя было понять, что же еще должен установить суд, чтобы все-таки признать недействительными сделки, заключенные до отмены госрегистрации.
Теперь ситуация стала более прозрачной. Оказалось, что для признания указанных сделок недействительными необходимо, чтобы отмена госрегистрации или признание недействительными учредительных документов предприятия произошли в связи с тем, что регистрация состоялась на основании утерянного документа, удостоверяющего личность, или на подставное лицо - учредителя субъекта предпринимательской деятельности (см. второе предложение абз. 2 п. 19).
Надо полагать, что в случае, когда отмена госрегистрации происходит по другим основаниям**, предприятию и его контрагентам признание недействительными ранее заключенных сделок не грозит. Объясним, почему.
Дело в том, что правило: "одно лишь признание недействительными учредительных документов или отмена госрегистрации не являются основанием для признания недействительными ранее заключенных сделок" - актуальности не утратило и по-прежнему содержится в разъяснении ВХС. А в перечисленных случаях всего лишь одно основание и имеется. Следовательно, признавать сделки недействительными в таких случаях нельзя.
2. Фиктивность и умысел
Теперь давайте разберемся, можно ли сделки, заключенные с фиктивными предприятиями, признавать недействительными на основании ст. 49 ГК. Прежде всего уясним логику ВХС. Она, видимо, такова: сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов, противна интересам государства и общества, а значит, может квалифицироваться по ст. 49 ГК.***
Судя по всему, ВХС считает, что если предприятие регистрируется по утерянному паспорту или на подставное лицо, не декларирует реальные налоговые обязательства, не уплачивает в полном объеме налоги, если оно создано не для ведения предпринимательской деятельности (производства, торговли, предоставления услуг), а для того, чтобы содействовать уклонению от уплаты налогов другими предприятиями, то такое предприятие является фиктивным.
Не секрет, что некоторые субъекты, заключая договоры с фиктивными предприятиями, вовсе не собираются получать по таким договорам гражданские права и обязанности. С помощью этих сделок они стремятся завысить свои валовые затраты и налоговый кредит, а следовательно, уклониться от уплаты налогов. Уклонение же от уплаты налогов противоречит интересам государства и общества. Так что основания для применения ст. 49 ГК - имеются.
Необходимо отметить, что по общему правилу ст. 49 ГК применяется в том случае, когда хотя бы одна из сторон имеет умысел на совершение сделки, противной интересам государства и общества. Однако мы считаем, что в случае с уклонением от уплаты налогов ст. 49 ГК должна применяться, только если соответствующий умысел будет установлен у обеих сторон.
По нашему мнению, не должно вызывать сомнений, что заключение сделки с фиктивным предприятием как способ уклонения от уплаты налогов используют именно нормальные предприятия.
В то же время некорректно утверждать, что фиктивное предприятие использует данную сделку, чтобы самому уклониться от уплаты налогов. Ведь ему для уклонения от налогов нет никакого смысла заключать договоры с нормальными предприятиями. Оно и так (в силу своего фиктивного статуса) налоги не уплачивает. Способами уклонения для фиктивного предприятия являются не заключение договоров с нормальными предприятиями, а непредставление отчетности, занижение налоговых обязательств и т. п. А для этого заключать с кем-то договоры вовсе не обязательно. Более того, заключив данный договор, фиктивное предприятие не только не уменьшит свои налоговые обязательства, а наоборот - увеличит их.
Нормальное же, отказавшись от сделки с фиктивным, будет вынуждено уплатить больше налогов. Поэтому для него связь "заключение противоправного договора - незаконное уменьшение налогов" сомнений не вызывает. В этом и состоит принципиальное отличие роли договора для фиктивного предприятия от роли ее же для нормального.
Итак, для признания сделки недействительной по ст. 49 ГК мы должны установить, что нормальное предприятие является лицом, уклоняющимся от уплаты налогов, а фиктивное выступает в роли пособника, который лишь содействует нормальному в достижении незаконной цели. Умысел фиктивного является производным от умысла непосредственного нарушителя.
Если наличие умысла у лица, подозреваемого в уклонении, не доказано, то не может быть установлен и факт заключения договора, направленного на уклонение от уплаты налогов,- даже когда фиктивный статус партнера не вызывает сомнений! Мы исходим из того, что содействовать нарушителю можно только в том случае, когда последний действует умышленно. Так что если не доказан умысел нормального предприятия****, не может быть установлен и умысел его фиктивного пособника.***** Следовательно, в таком случае ни для одной из сторон умысел не доказан и потому основание для применения ст. 49 ГК отсутствует.
Признаемся честно: приведенные нами умозаключения непосредственно из разъяснения не вытекают. Впрочем ВХС их и не опровергает. Так что мы бы рекомендовали нормальным предприятиям все-таки за отсутствие умысла побороться. В этом случае у них есть шансы отбиться от применения ст. 49 ГК (раз ВХС по этому поводу ничего не написал, то у местных хозяйственных судов остается определенная свобода в оценке и развитии данного разъяснения).
Кроме того, в борьбе за неумышленность есть еще один резон: если суд признает, что нормальное предприятие умышленно заключило договор с целью, заведомо противной интересам государства и общества, то отчетливо вырисовываются мрачные перспективы привлечения должностных лиц такого предприятия и к уголовной ответственности - по ст. 212 УК.
Исходя из определения умысла (см. п. 11 разъяснения) усилия предприятия должны быть направлены на то, чтобы доказать, что его должностные лица не осознавали и не должны были осознавать противоправность заключаемой сделки и противоречие ее интересам государства и общества, а потому, конечно же, не желали противоправных последствий и не допускали сознательно их наступления.
Будет нелишним проявлять бдительность, снабжая - на всякий случай - все свои соглашения оговоркой типа "продавец (покупатель) гарантирует, что он не зарегистрирован по утерянному паспорту или на подставное лицо".
Кстати, если фиктивное предприятие было зарегистрировано в органе госрегистрации и стало на учет в ГНИ, то можно достаточно уверенно утверждать, что нормальное предприятие не осознавало и не должно было осознавать антиобщественный характер сделки, что оно не желало противоправных последствий и не допускало их сознательно. То есть что у нормального предприятия не было умысла на заключение договора, противного интересам государства и общества. Ведь при постановке на учет в ГНИ подразделение налоговой милиции проводит проверку на фиктивность. И если уж даже профессионалы умудрились ничего не заподозрить, то дилетанты с предприятия не могли учуять фиктивный дух партнера и подавно.****** Кого ж в таком случае сажать за недобдительность?
Следует также ссылаться на то, что факт уклонения от уплаты налогов не подтвержден обвинительным приговором суда. Так что на основании презумпции невиновности можно утверждать, что должностные лица предприятия в уклонении от уплаты налогов считаются невиновными.
Вот, пожалуй, и всё, что можно сказать об умысле. Остается надеяться, что наши рассуждения будут подтверждены хозяйственной практикой.
3. Последствия
Теперь поговорим о последствиях признания сделок недействительными на основании ст. 49 ГК.
Если судом установлено наличие умысла у обеих сторон, то все полученное ими по сделке взыскивается в доход государства. Например, если нормальное предприятие купило товары (работы, услуги) у фиктивного, то нормальное предприятие обязано будет отдать государству все полученные товары (работы, услуги), а фиктивное- расстаться со всеми полученными деньгами.
Возникает вопрос: что будет, если у нормального предприятия на момент признания договора недействительным товары уже отсутствуют (проданы) или если по договору приобретались работы-услуги, вернуть которые невозможно? Заметим, что в ст. 48 ГК (согласно которой стороны должны возвращать друг другу все полученное по договору) на этот счет имеется оговорка:
"При невозможности вернуть полученное в натуре -возместить его стоимость в деньгах".
В ст. 49 ГК подобная оговорка (в отношении передачи в доход государства) отсутствует. Поэтому при буквальном прочтении ст. 49 сторонам ничего такого (похожего на то, что мы выше написали про булку) вроде бы и не грозит.
Впрочем, побуквоедствовать здесь вряд ли удастся. Верховный Суд Украины счел возможным самостоятельно исправить отмеченный недостаток, указав, что при невозможности передать имущество в доход государства в натуре суд должен постановить решение о взыскании его стоимости (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда от 28.04.78г. N3).
Если "обоюдоумышленная" сделка исполнена только одной стороной, то с другой стороны взыскивается все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне. Например, если нормальное предприятие осуществило предоплату, то у фиктивного должны изъять как полученную предоплату, так и товары, которые лишь предполагаются к поставке.
Итак, мы видим, что с учетом угрозы применения ст. 49 ГК незакрытая предоплата при работе с фиктивными предприятиями значительно лучше, чем полностью исполненный договор. Ведь в случае с предоплатой - хоть у нормального предприятия ничего не изымут. Кроме того, неотоваренная предоплата может быть дополнительным доказательством отсутствия у нормального предприятия умысла на уклонение от уплаты налогов: в таком случае легче изображать невинную жертву коварных злодеев (мол, выманили, гады, у нас предоплату и скрылись...).
Впрочем, практика может пойти и другим путем, когда суды будут считать достаточным наличие умысла даже у одной стороны (очевидно, у фиктивного предприятия). В таком случае все полученное этой стороной должно быть возвращено другой стороне, а полученное либо причитающееся последней взыскано в доход государства.
Иначе говоря, если фиктивное предприятие поставило нормальному товары, то нормальное будет вынуждено передать их (или их стоимость в деньгах) в доход государства, а взамен получит право требовать от фиктивного возврата денег. Итак, в этом случае неотоваренная предоплата выглядит привлекательнее: ведь при ней у нормального предприятия хотя бы ничего не изымут в доход государства.
А в общем получается, что с точки зрения имущественных последствий для нормального предприятия вариант с "односторонним" умыслом (только у фиктивного) ничем не лучше варианта с умыслом обоюдным.
4. Перспективы
Несколько слов о том, что будет с фиктивными предприятиями дальше. Можно предположить, что новая позиция ВХС добавит фиктивщикам неприятностей, но не уничтожит их как класс. Организаторы подобного бизнеса, заботясь о сохранении клиентуры, скорее всего, будут добиваться, чтобы в решениях судов о признании недействительными учредительных документов или об отмене госрегистрации фиктивных предприятий не звучали слова "регистрация по утерянному документу" или "регистрация на подставное лицо".
Исходя из этой задачи они будут вынуждены отказаться от регистрации предприятий на утерянные паспорта. Ведь доказать, что предприятие зарегистрировано на утерянный паспорт,- пара пустяков.*******
А вот за подставных лиц они еще поборются. Дело в том, что в действующем законодательстве отсутствует понятие "подставное лицо - учредитель". Следовательно, критерии "подставы" ясны не очень. А это, в свою очередь, порождает проблему определения тех доказательств, которые должны представляться работниками ГНИ в суд в подтверждение своих претензий.
Видимо, подставным лицом будут считать гражданина, который выступил учредителем предприятия, но при этом не имел намерения быть реальным собственником корпоративных прав. Слабо верится, что получат широкое распространение приговоры судов, в которых будет устанавливаться факт регистрации предприятия на подставных лиц. Скорее всего, в качестве доказательств в суд будут представляться не такие приговоры, а, например, объяснения гражданина-учредителя налоговому милиционеру о том, что оный гражданин по просьбе неизвестного лица за вознаграждение выступил в качестве учредителя предприятия "Ф", но при этом никогда не хотел использовать свое имущество с целью получения прибыли, не желал участвовать в управлении делами предприятия и распределении его прибыли, получать информацию о деятельности предприятия, осуществлять другие полномочия учредителя.
В связи с этим лица, занимающиеся фиктивным бизнесом, видимо, перенесут акцент на работу с учредителями. Последним, наверное, объяснят, что они не имеют права признаваться в отсутствии намерений быть реальными учредителями. Напротив, они должны настаивать на своем искреннем желании быть учредителями, тем более что это ненаказуемо: ведь учредители не являются должностными лицами, а значит, не несут ответственности за деятельность предприятия и его должностных лиц. Им же и лучше: не будет никакого "пособничества"!
Конечно, от учредителей - алкоголиков, наркоманов и 90-летних бабушек фиктивному бизнесу придется отказаться. Так что качественный состав учредителей улучшится, а их возрастная структура сместится в более юную сторону. Видимо, вырастет и размер вознаграждения "липовым" учредителям (появятся надбавки за молодость и непьющесть).
Можно также предположить, что фиктивные юр-лица чаще будут обзаводиться дочерними предприятиями. Например, один морально устойчивый к допросам в налоговой милиции гражданин-учредитель может создать частное предприятие, которое, в свою очередь, "наклепает" множество дочерних предприятий. По нашему мнению, работникам ГНИ будет весьма сложно доказать, что учредитель дочернего предприятия - фиктивный.
Ну а если у налоговиков не будет решения об отмене госрегистрации из-за утерянного паспорта или из-за подставного учредителя, то клиенты фиктивного предприятия смогут ссылаться на первое предложение абз. 2 п. 19 разъяснения ВАС и настаивать на действительности ранее заключенных сделок.
5. Не начало ли перемен?
В заключение обратим ваше внимание еще на одно новшество - третий абзац п. 19 разъяснения. Впечатление он производит совершенно убийственное. Слишком уж много в нем, мягко говоря, непонятного.
Например, неясно, как суд видит себе процесс изъятия в доход государства корпоративных прав. Это экспроприация или как? Кстати, не сей ли механизм имел в виду Н. Азаров, говоря о замене неэффективных собственников убыточных предприятий? Но кто тогда писал разъяснение ВХС?
Хотелось бы также понять, какой порядок считается, по их мнению, "установленным" для выяснения того, связаны ли изменения корпоративных прав с уклонением от уплаты налогов.
Наконец, нет четкости и в вопросе о том, что такое "изменение носителей корпоративных прав или продажа таких прав "..." с целью уклонения от уплаты налогов "..." или легализации средств, полученных преступным путем". Можно лишь предположить, что в данном случае имеются в виду операции по приобретению предприятий (через покупку их корпоративных прав) с той целью, чтобы в дальнейшем использовать эти предприятия в схемах уклонения от уплаты налогов или отмывания преступных денег.
Но это лишь наше предположение.
________________________________________
* Так называемыми мы их именуем потому, что в действующем законодательстве определение данного термина отсутствует (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 21.05.99 г. N 329/4/25-1210). Так что если говорить "официально", то ни одно предприятие не имеет статуса фиктивного.
** Например, в связи с несвоевременным сообщением об изменении местонахождения; в связи с тем, что устав содержит положения, противоречащие законодательству, в связи с непредставлением налоговой и бухгалтерской отчетности в течение года и т. п.- см. ст. 8 Закона "О предпринимательстве".
*** Эта, в целом верная, мысль звучала в разъяснениях и раньше (см., например, п. 11 разъяснения ВАС от 12.03.99 г. и п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 28.04.78г. N 3).
**** У нормального предприятия нет умысла на уклонение от уплаты налогов, например, если он реально купил реальные товары, но коварный продавец подсунул ему для оплаты реквизиты фиктивной фирмы.
***** Самостоятельного же умысла у фиктивного предприятия быть не может. Ведь заключенные им сделки сами по себе на неуплату налогов не направлены. А если фиктивное предприятие не платит налоги по результатам сделки, то эти налоговые последствия к гражданско-правовым условиям действительности сделок отношения не имеют. Поясним на примере. Допустим, вы купили в магазине хлеб или булочку, а магазин не оприходовал вашу наличность и не уплатил с нее налоги. Никому же не придет в голову признавать куплю-продажу хлеба противной интересам государства и общества по ст. 49 ГК и изымать у вас купленную булку- а если она уже съедена, то ее стоимость в деньгах - в доход государства! Хотя последствием этой сделки, как и в ситуации с фиктивным предприятием, была неуплата налогов. (Впрочем, бюджет булочкой и не накормишь...)
****** Мы, разумеется, исходим из того, что никто из работников фиктивного предприятия не дал чистосердечных показаний о том, что вся сделка была затеяна лишь для уклонения нормального предприятия от уплаты налогов Впрочем, мысли фиктивного предприятия нормальному могли быть и неведомы...
******* Обычно налоговики предъявляют суду заявление (пояснение) владельца паспорта о его утере.
"Бухгалтер" N 19 (163), май (III) 2002 г.
Подписной индекс 74201