Комментарий к приказу Государственной налоговой администрации Украины
N 310 от 05.07.2002 г.
Недоплата по подоходному налогу: штраф есть!
А вы как думали?..
В очередном налоговом разъяснении (далее - Разъяснение) изложены мнения налоговой администрации относительно применения к плательщикам подоходного налога штрафных санкций, предусмотренных Законом Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181).
Первый пункт документа посвящен 5%-му штрафу, который на основании пп. 17.1.3 Закона N 2181 начисляют на сумму недоимки, выявленную по результатам налоговых проверок. Налоговики уверяют, что если речь идет об уплате подоходного налога, то к физическим лицам - плательщикам этот штраф не применяют. Это вполне логично, ведь такая санкция возможна лишь при наличии расхождений между суммой обязательства, исчисленного по результатам проверки, и суммой, указанной плательщиком в налоговой декларации. Однако в Декларации о доходах (далее - Декларация) граждане указывают лишь информацию о доходах, а сумму налога определяет контролирующий орган На наш взгляд, именно поэтому названный штраф не может быть применен и к частным предпринимателям. Потому что такие лица отчитываются лишь о валовых доходах и расходах и самостоятельно налог также не исчисляют.
Второй пункт Разъяснения интереснее, но в то же время и печальнее. Кратко его содержание сводится вот к чему: "за каждый случай неначисления (неполного начисления) подоходного налога с начисленных или выплаченных физическим лицам доходов (как в денежной, так и в натуральной форме) предприятие (организация, учреждение или физическое лицо), которое их выплачивает, уплачивает штраф в размере 200% от такой неначисленной (недоначисленной) суммы". Уплата такого штрафа не освобождает плательщика от административной ил и уголовной ответств администрации считают правомерным применение пп. 17.1.9 Закона N 2181 к субъектам предпринимательской деятельности, обязанныхудерживать из доходов граждан подоходный налог. Комментируя такую позицию, хотелось бы спросить у них: где в действующем законодательстве приведены ситуации, когда начисление и уплата налога являются обязательной ПРЕДПОСЫЛКОЙ продажи (отчуждения) товаров (продукции) или осуществления денежных выплат? Содержит ли такие требования механизм удержания подоходного налога, предусмотренный Декретом КМУ'О подоходном налоге с граждан" от 26 12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет) и Инструкцией, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция)? Давайте откроем эти документы. Объектом для обложения подоходным налогом определен месячный совокупный налогооблагаемый доход. Сроки уплаты налога находим в части 1 статьи 10 Декрета: "по истечении каждого месяца, но не позднее срока получения в учреждениях банков средств на выплату причитающихся гражданам сумм". Если, к примеру, речь идет о выплате заработной платы несколько раз в месяц, то бухгалтер руководствуется второй частью этой статьи и одновременно с предоставлением чеков на получение средств для выплаты причитающихся гражданам сумм за вторую половину месяца в учреждения банков подает платежное поручение на перечисление в бюджет удержанных сумм подоходного налога. Ссылку на ст.10 относительно сроков уплаты находим и в ст.12 и ст.14 Декрета. Если мы говорим о выплате заработной платы с выручки от реализации продукции и предоставления услуг, то налог перечисляют в бюджет через учреждения банков на следующий день после выплаты причитающихся гражданам сумм. Более того, сами налоговики внесли дополнение к п.2 Инструкции и предусмотрели особый порядок уплаты налога в тех случаях, когда для определенных доходов (например, полученных в натуральной форме) невозможно применить требования ст. 10 Декрета: " перечислениеудержанного (из начисленной суммы месячного совокупного налогооблагаемого дохода) подоходного налога в бюджет проводится в срок не позднее десятого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором произведена вы плата такого дохода гражданину в любой форме (в том числе в натуральной)".
Таким образом, уплата и начисление подоходного налога практически никогда одновременно не будут ПРЕДШЕСТВОВАТЬ выплате дохода. В большинстве случаев налог уплачивается вместе с получением средств в банке на выплату заработной платы или не позднее десятого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором произведена выплата дохода. При этом исчисляют его из месячного совокупного налогооблагаемого дохода (а в течение месяца может быть несколько выплат). Поэтому при таком отношении к пп.17.1.9 Закона N 2181, которое изложено в Разъяснении, оштрафовать можно любое предприятие, бухгалтер которого добросовестно выполняет требования Декрета. Кстати, в этом подпункте ничего не сказано о возможности применения такого штрафа при неполном начислении налога, тогда как для налоговиков, как видим, разницы не существует.
Интересно, что немногим более года назад в письме ГНАУ "Относительно порядка применения штрафных санкций по результатам документальных проверок" от 25.04.2001 г. N 5420/7/23-3317 была изложена совсем иная позиция: "Одновременно обращаем внимание, что штрафы, предусмотренные подпунктом 17.1.9 статьи 17 Закона, применяются л платежей), относительно взимания которых действующим законодательством предусмотрены две обязательные предпосылки осуществления хозяйственных и других операций, - предварительное начисление и уплата налога (сбора, обязательного платежа)". Однако менее, чем через месяц в письме от 16.05. 2001 г. N 152/2/17-0110 ГНАУ выносит на рассмотрение Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности свои предложения по решению проблемных вопросов, связанных с привлечением к ответственности за нарушения , допущенные при исчислении и уплате подоходного налога. Среди таких проблем - возможность применения пп. 17.1.9 Закона N 2181. То есть налоговые специалисты не были уверены в этом, но желание применить санкцию было. Через год налоговое мнение сделало-таки эволюционный прыжок в фискальном направлении и теперь усилено налоговым Разъяснением (где все однозначно, просто и ясно). Аучитывая, что инспекторы воспринимаюттакие документы как руководство к действию (несмотря на их сугубо информационный статус в отечественном законодательстве), следует ожидать массового применения штрафов по пп.17.1.9 Закона N 2181 при выявлении каждого факта недоплаты подоходного налога. Тем же, кто с таким подходом не согласится, ничего не останется, как решать конфликт в рамках апелляционного согласования или искать спасения в суде (тем более что для этого есть все основания).
"Все о бухгалтерском учете" N 63 (730) от 12 июля 2002 г.