Предоставление туристических услуг:
организация, бухгалтерский и налоговый учет
"Готовь сани летом, а телегу зимой", - гласит народная пословица. Это же можно сказать и о работе туристических фирм. Интерес к путешествиям и прочим видам отдыха наблюдается на протяжении всего календарного года. Лето - пора особая, так как отпуск, а следовательно, и поездки мы чаще всего планируем именно на этот период. Поэтому с приближением долгожданного лета наш "потребительский" взгляд устремляется на рынок туристических услуг. А вот кому не до летнего отпуска, так это сотрудникам туристических фирм, призванным, как говорилось в недалеком прошлом, удовлетворять растущие потребности граждан.
Организация, сертификация и лицензирование туризма
Туристическая деятельность направлена на предоставление услуг по размещению, питанию, транспортному, экскурсионному, рекламному обслуживанию туристов, а также на организацию для них культурной и спортивной программ. Комплекс туристических услуг, необходимых для удовлетворения потребностей туриста во время его путешествия, называют туристическим продуктом.
Эта деятельность регламентируется специальными законодательными и подзаконными актами:
- Законом Украины от 15.09.95 г. N 324/95-ВР "О туризме" (далее - Закон о туризме);
- приказом Госкомитета Украины по вопросам регуля-торной политики и предпринимательства, Госкомитета молодежной политики, спорта и туризма Украины от 17.01.2001 г. N 7/62 "Об утверждении Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по организации иностранного, внутреннего, зарубежного туризма, экскурсионной деятельности" (далее Лицензионные условия);
- Методическими рекомендациями по использованию туристического ваучера, одобренными приказом Госкомитета Украины по туризму от 16.08.96 г. N 40;
- Положением о поисково-спасательных службах субъектов туристической деятельности, которые специализируются на организации туристических путешествий с использованием активных форм передвижения туристов, утвержденным приказом Госкомитета Украины по туризму от 10.07.96 г. N 33;
- Правилами проведения туристических путешествий с учащейся и студенческой молодежью Украины, утвержденными приказом Министерства образования Украины от 06.04.99 г. N 96.
Субъектами туристической деятельности могут выступать предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности, а также физические лица (субъекты предпринимательской деятельности - частные предприниматели), зарегистрированные в установленном законодательством порядке, имеющие лицензию на предоставление туристических услуг. К туристической индустрии относят гостиницы, мотели, кемпинги, туристические базы и комплексы, пансионаты, предприятия общественного питания и транспорта, прочие. Основанием для осуществления предприятием туристической деятельности являются:
- устав, предусматривающий та кой вид хозяйствен но и деятельности. Предоставление туристических услуг может быть как единственным видом деятельности предприятия (частного предпринимателя), так и осуществляться наряду с другим и видам и, не связанными с туризмом (например, организация обучения, стажировки детей, студентов, специалистов за рубежом, деловых поездок, проведение семинаров, тренингов, предоставление услуг информационнорекламного характера, оформление документов, бронирование билетов и т.д.);
- статистическая справка, содержащая коды видов деятельности предприятия;
- лицензия, подтверждающая право ее владельца на осуществление соответствующего вида или комплекса видов деятельности;
- сертификат соответствия качества туристических услуг (если сертификация таких услуг предусмотрена законодательством).
Лицензированию подлежат:
- иностранный туризм - организация приема и обслуживания иностранных туристов;
- внутренний туризм - организация приема и обслуживания отечественных туристов;
- зарубежный туризм - организация туристических поездок за пределы Украины;
- экскурсионная деятельность - организация путешествий по предварительно составленным маршрутам в сопровождении гида, не превышающих по времени их проведения 24 часов;
- организация массового и спортивно-оздоровительного туризма (пешие походы, альпинизм); организация летних спортивных лагерей.
В случае, если субъект туристической деятельности самостоятельно предоставляет гостиничные услуги и услуги питания, обязательным является наличие сертификата соответствия их качества требованиям нормативных документов. Перечень гостиничных услуг и услуг питания, которые подлежат обязательной сертификации, утвержден приказом Госстандарта Украины от 30.06.93 г. N 95 "О введении обязательной сертификации в Украине".
Кроме того, обязательным условием осуществления туристической деятельности является страхование (медицинское и от несчастного случая) туристов и сопровождающих их лиц. Законом о туризме предусмотрено, что страхование должно осуществляться субъектами туристической деятельности на основании соглашений со страховыми компаниями, имеющими соответствующие лицензии. В случае заключения договора страхования при посредничестве страхового агента необходимо соблюдать требования Положения о порядке осуществления деятельности страховыми посредниками, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 18.12.96 г. N 1523. На основании заключенных соглашений субъект туристической деятельности выдает туристам страховые полисы и ведет учет их выдачи.
Если туристическая фирма не осуществляет страхования туристов, то в таком случае принимаются страховые полисы, выданные на основании договора, заключенного непосредственно между гражданином (туристом) и страховой компанией. Причем необходимо не только проверить наличие страхового полиса у туриста, но и приложить его копию к договору на предоставление туристических услуг.
В зависимости от степени участия в создании и продвижении туристического продукта на рынке туристических услуг субъект туристической деятельности может выступать как:
- туроператор, который самостоятельно формирует туристически и продукт и реализует его турагенту или туристам;
- турагент, который покупает уже сформированный туристический продукт и реализует его конечному потребителю - туристу, а также может предоставлять сопутствующие услуги.
Это, в свою очередь, определяет спектр партнерских и договорных отношений.
Порядок заключения договоров
Гражданско-правовой основой осуществления деятельности субъектом туристической деятельности являются договоры, заключенные, с одной стороны, с организациями, предприятиями, частными предпринимателями, участвующими в создании и продвижении туристического продукта (гостиницы, рестораны, страховые компании, транспортные организации, экскурсионные бюро и т.д.), с другой стороны - с конечными потребителями туристических услуг (туристами).
Любой договор следует заключать с учетом требований Гражданского кодекса Украины (далее - ГК), прочих законодательных актов.
Организация иностранного и зарубежного туризма базируется на договорах (контрактах) с иностранными партнерами, которые должны соответствовать требованиям в сфере внешнеэкономической деятельности. На основании заключенных договоров (контрактов) или соглашений о партнерстве туристические фирмы в рамках своих полномочий могут выполнять организационные мероприятия по продвижениютурпродукта через представительства на территории иностранных государств или через нерезидента. Договоры заключают в письменной форме, скрепляют печатями и подписями сторон. Договор должен содержать информацию о сроке его действия, объеме, качестве предоставляемых услуг и порядке расчетов за них, правах, обязанностях и ответственности сторон за невыполнение или некачественное выполнение своих обязательств.
Субъекты туристической деятельности могут использовать разные виды договоров, не противоречащих требованиям действующего законодательства. На практике наибольшее распространение получили посреднические договоры: комиссии, поручения, агентские соглашения. Особое внимание следует обратить на правильность заключения договоров комиссии. Главой 35 ГК предусмотрены существенные условия посреднических договоров. Одним из таких условий в договоре комиссии (в отличие от поручения) является обязательное наличие вознаграждения в пользу комиссионера за предоставленные им услуги. Такое вознаграждение можно устанавливать в процентах от суммы сделки или в фиксированной сумме. Определение комиссионного вознаграждения в виде разницы между иеной комитента и иеной продажи или покупки комиссионера запрещено ст. 406 ГК, за исключением операций во внешнеэкономической деятельности. Комиссионер имеет право удерживать причитающееся ему вознаграждение из любых сумм, поступающих к нему за счет комитента. Порядок удержания вознаграждения должен быть указан в договоре. Эти два условия (вознаграждение и порядок его удержания или оплаты) важны для определения объекта обложения налогом на прибыль и НДС, а также даты возникновения валового дохода и налоговых обязательств.
ГК не предусмотрен такой вид договора, как агентское соглашение. Однако по своей сути он практически идентичен договору комиссии или поручения. На основании агентского соглашения одна сторона обязуется по поручению другой стороны за вознаграждение осуществить юридические и другие действия в следующем порядке: от имени за средства поручителя; от своего имени за счет средств поручителя. Эти условия оговаривают в таком соглашении. Как правило, агентское соглашение с туроператором заключается на продажу турпродукта туристам или другим турагентам, а с туристами - на приобретение для них туристических услуг.
Субъект туристической деятельности разрабатывает программы туров, составляет калькуляцию стоимости групповых или индивидуальных туристических поездок.
К субъектам туристической деятельности, которые работают с зарубежными партнерами или организуют туристические поездки за рубеж, предъявляются дополнительные требования относительно оформления договорных отношений и подтверждающих документов, предусмотренные Лицензионными условиями.
Как правило, туристические фирмы не имеют возможности оплачивать зарубежным партнерам стоимость туров. В таких случаях с иностранным партнером заключают договор о сотрудничестве. На основании такого договора украинская сторона (турфирма) формирует группу туристов, выполняет организационные работы на территории Украины, а иностранный партнер в оговоренном порядке предоставляет услуги туристам, направляемым украинской туристической фирмой.
Организуя туры за рубеж, оформляют:
- договоры с туристами;
- туристические ваучеры;
- договоры страхования (страховые полисы);
- документы, подтверждающие оплату туристом услуг;
- программу тура.
Организация иностранного туризма в Украине должна оформляться следующими документами:
- договорами (контрактами) с иностранными и отечественными партнерами о сотрудничестве по обслуживанию иностранных туристов в Украине;
- письмами-заказами иностранного партнера на обслуживание иностранных туристов;
- подтверждением субъекта туристической деятельности о готовности к приему иностранных туристов;
- обращением туристической фирмы в государственные учреждения относительно регистрации и пребывания иностранных туристов в Украине;
- документами, подтверждающими осуществление трансферта, бронирования для туристов мест в гостинице;
- маршрутами и программами путешествий, процедения экскурсий.
Туристическая фирма должна вести учет иностранных туристов, которым предоставляются услуги.
К договорам (контрактам) туристические партнеры прилагают образцы своих туристических ваучеров. Договор с туристом на предоставление туристических услуг считается заключенным с момента оплаты покупателем стоимости тура и выдачи ему или руководителю группы туристического ваучера В свою очередь, ваучер является основанием для получения туристом услуг, предусмотренных условиями договора. Если ваучер выдан на группу, то к нему прилагают список туристов, заверенный печатью туристической фирмы.
На практике при предоставлении туристических услуг на территории Украины туристические фирмы часто вместо ваучера выдают туристам путевки произвольной формы, которые, в свою очередь, туристы обменивают в санаториях, пансионатах, домах отдыха на путевки установленного образца.
Бухгалтерский учет и налогообложение туристических услуг
Туристический ваучер (путевка) - это документ, подтверждающий статус лица или группы лиц как туристов, оплату услуг. Ваучеры и путевки являются бланками строгого учета Их учитывают на забалансовом счете 08 "Бланки строгого учета". Передача ваучера или путевки туроператором получателю (физическому лицу или турагенту) не приводит к возникновению дохода в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому по мере их передачи проводят списание бланков с забалансового счета Учитывая тот факт, что бланки ваучера (путевки) прежде всего являются документами, предоставляющими туристу соответствующие гарантии, рассматривать их как товар с последующей корректировкой остатков для целей обложения налогом на прибыль, с точки зрения автора, не корректно. Их логичнее отражать на субсчете 331 "Денежные документы в национальной валюте". Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291, данный субсчет предназначен для учета оплаченных путевок в санатории, пансионаты, дома отдыха и др. Исходя из этого, неоплаченные путевки (ваучеры) следует отражать забалансом. Это еще раз подтверждает позицию автора, что путевка не может быть для целей налогообложения товаром.
С целью определения дохода продажу путевок (ваучеров) целесообразно рассматривать как продажу услуги В соответствии с П(С)БУ 15 "Доход" в бухгалтерском учете доход от продажи услуги признают исходя из степени завершенности операции на дату баланса, в нашем случае - по дате ее реализации Туристическая услуга считается реализованной на дату ее полного предоставления. Для обобщения информации о доходах от реализации услуг предназначен субсчет 703 "Доход от реализации работ и услуг".
Перечень налогов и сборов, которые уплачивают субъекты туристической деятельности, определяется системой налогообложения, на которой работает такой субъект: общая (с уплатой налога на прибыль) или упрощенная (с уплатой единого налога). Налогообложение субъектов туристической деятельности имеет особенности, обусловленные целым рядом причин: статусом субъекта, видом договора, местом предоставления туристических услуг.
Налог на прибыль. Закон Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли) предусматривает две основные схемы определения объекта обложения:
- общую (при которой объект налогообложения определяется по формулеваловые доходы - валовые расходы - амортизация), характерную для договоров купли-продажи;
- посредническую (при которой объектом налогообложения является комиссионное вознаграждение), характерную для договоров комиссии, поручения, агентских соглашений.
Как известно, валовой доход и валовые расходы возникают по первому событию: предоплате за услуги или предоставлению услуг без предварительной их оплаты.
В письме от 11.05.98 г. N 06-10/309 Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, разъясняя порядокформирования валового дохода у санаторно-курортных учреждений, определил первое событие как дату:
- оплаты путевки и ее получения покупателем (заказчиком), в случае предоплаты санаторно-курортных услуг;
- фактического завершения предоставления санаторно-курортных услуг, те. последний день отдыха туриста, независимо от срока передачи ему путевки, в случае предоставления услуг без предварительной их оплаты.
Путевка (ваучер) по своей сути является документом, гарантирующим получение услуг. поэтому ее передача покупателю без предварительной оплаты не формирует дохода у продавца и. соответственно, валовых расходов у покупателя.
По мнению автора, аналогичную схему можно применять и в случае продажи туристической фирмой (как туроператором, так и турагентом) путевок (ваучеров) по договору купли-продажи.
Налог на добавленную стоимость. Особенности обложения НДС туристических услуг определяют несколько факторов:
- вид хозяйственного договора, на основании которого услуги предоставлены (о чем было сказано выше);
- место предоставления таких услуг (на территории Украины или за ее пределами).
Операции по предоставлению резидентам туристических услуг на таможенной территории Украины непосредственно туристической фирмой или через агентовнерезидентов классифицируют как внутренний туризм и облагают НДС на общих основаниях, т.е. по ставке 20% от базы налогообложения. В таком же порядке облагается предоставление дополнительных услуг, связанных с туризмом (экскурсионное обслуживание, информационно-консультационные услуги, бронирование мест в гостиницах, билетов), и прочих аналогичных услуг.
Налогообложение иностранного и зарубежного туризма связано с отнесен нем таких операций к категории экспорта и импорта услуг. Туристические услуги рассматривают как иностранный туризм, если их продажу осуществляют за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидента, а предоставление - на таможенной территории Украины. По своей экономической сути такие операции являются экспортом В соответствии с пп.6.2.2 Закона о НДС при осуществлении операций по "предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов" применяют нулевую ставку. Таким образом, для того, чтобы воспользоваться нулевой ставкой по НДС, необходимо соблюсти законодательно установленные требования:
- турпродукт должен быть продан за пределами Украины;
- продажа должна осуществляться через представительство украинской туристической фирмы за рубежом или через зарубежного посредника;
- расчеты следует производить исключительно в безналичной форме.
Применение нулевой ставки означает, что субъект туристической деятельности - плательщик НДС имеет право на налоговый кредит и экспортное возмещение.
Не рассматривают как иностранный туризм и, соответственно, облагают НДС на общих основаниях операции по продаже туристических услуг резидентам или нерезидентам на территории Украины непосредственно субъектом туристической деятельности.
Продажу туристических услуг на таможенной территории Украины с последующим их предоставлением туристам за пределами Украины классифицируют как зарубежный туризм. Согласно разъяснениям ГНАУ, приведенным в письме от 14.05.98 г. N 5628/10/16-1101 (далее - письмо N 5628), такие услуги рассматривают как импортные. Импорт услуг в Украину по действующему законодательству облагается НДС на общих основаниях. Вместе с тем туристические услуги, в силу своих составляющих, не вписываются в стандартное понятие импорта. Для создания турпродукта отечественный субъект туристической деятельности самостоятельно формирует стоимость международного тура с учетом стоимости зарубежной путевки, проезда, страховых полисов (если туристическая фирма самостоятельно приобретает страховые полисы для туристов), накладных расходов фирмы. Таким образом, купив тур на территории Украины, турист потребляет туристические услуги фактически за ее пределами. Поэтому письмом от 06.01.99 г. N 199/7/16-1121 ГНАУ уточнила: "Учитывая то, что стоимость транспортных услуг и туристического обслуживания за рубежом, которые входят в состав туристического продукта, не является собственностью субъекта туристической деятельности - резидента Украины и потребляются за пределами таможенной территории Украины, они не включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость.
С учетом приведенного, базой налогообложения операций по продаже туристических услуг, потребление и использование которых осуществляется резидентами за пределами таможенной территории Украины, является комиссионное вознаграждение, полученное субъектом туристической деятельности. Эта норма применяется с 1 декабря 1998 года".
Следует обратить внимание на операции, которые имеют особый порядок налогообложения, такие как:
- продажа путевок организациям и учреждениям, расчеты за которые проводятся бюджетными средствами;
- операции в офшорных зонах.
Подпунктом 11.3.5 Закона о прибыли и пп.7.3.5 Закона о НДС для операций по продаже товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств предусмотрен "кассовый" метод возникновения валового дохода и налоговых обязательств по НДС. Таким образом, продавая путевку организации или учреждению, субъект туристической деятельности имеет право на "кассовый" метод определения объекта налогообложения при условии, что такой вид оплаты предусмотрен условиями договора. Подпунктом 18.3 Закона о прибыли предусмотрен отдельный порядок формирования валовых расходов по операциям с нерезидентами, расположенными в офшорных зонах. Расходы на оплату товаров (работ, услуг) включают в состав валовых расходов в сумме, составляющей 85% их оплаченной стоимости. Перечень офшорных зон ежегодно утверждается Кабинетом Министров Украины. Такое ограничение распространяют на операции, когда:
- контрагент-нерезидент расположен в государстве, отнесенном по распоряжению Кабинета Министров Украины от 14.02.2002 г. N 53-р к офшорной зоне;
- расчеты за товары (работы, услуги) осуществляют через нерезидентов, расположенных в офшорных зонах или через их банковские счета.
Соответственно, аналогичные ограничения возникают и по налоговому кредиту (во всяком случае, ГНАУ настаивает на этом). Учитывая сказанное, по операциям с контрагентами, расположенными в офшорных зонах, оптимальным вариантом для украинских субъектов туристической деятельности являются посреднические договоры.
Рассмотрим порядок отражения операций по формированию и продвижению турпродукта на туристическом рынке на конкретных примерах.
Внутренний туризм
Пример 1. Для формирования туристического продукта субъект туристической деятельности - туроператор заключил договоры купли-продажи с другими субъектами хозяйствования на предоставление услуг на территории Украины и оплатил их стоимость:
- дому отдыха за проживание - 2400 грн. (2000 грн., кроме того, НДС 400 грн.);
- ресторану за питание - 1200 грн. (1000 грн., кроме того, НДС - 200 грн.);
- транспортному предприятию - 600 грн. (500 грн., кроме того, НДС - 100 грн.);
- экскурсионному бюро - 600 грн. (500 грн., кроме того, НДС - 100 грн.).
Стоимость тура составляет 2922 грн. (2435 грн., кроме того, НДС - 487 грн.).
В отчетном периоде поступила оплата за тур от туриста - 2922 грн. (2435 грн., кроме того, НДС - 487 грн.).
По договору поручения:
- поступила оплата стоимости тура от турагента (без учета вознаграждения) - 2820 грн. (2350 грн., кроме того, НДС - 470 грн.);
- вознаграждение за услугу турагента удержано им за счет средств доверителя (туроператора) - 102 грн. (85 грн., кроме того, НДС - 17 грн.).
Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦Перечислена предоплата ¦ 371 ¦ 311 ¦ 2400 ¦ - ¦ 2000 ¦
¦ ¦дому отдыха за проживание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 3 ¦Перечислена предоплата ¦ 371 ¦ 311 ¦ 1200 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦ресторану за питание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 4 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 5 ¦Перечислена предоплата ¦ 371 ¦ 311 ¦ 600 ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦транспортному предприятию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 6 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 7 ¦Перечислена предоплата ¦ 371 ¦ 311 ¦ 600 ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦экскурсионному бюро ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 8 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 9 ¦Перечислена оплата за ¦ 371 ¦ 311 ¦ 24 ¦ - ¦ 20 ¦
¦ ¦бланки ваучеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦10 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 4 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦11 ¦Оприходованы бланки ¦ 201 ¦ 371 ¦ 20 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ваучеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦12 ¦Отражены расчеты по ¦ 644 ¦ 371 ¦ 4 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговому кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦13 ¦Отражена стоимость ¦ 08 ¦ - ¦ 24 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ваучеров на забалансовом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦14 ¦Начислена заработная плата ¦ 92, 93 ¦ 661, 65¦ 400 ¦ - ¦ 400 ¦
¦ ¦(директору, бухгалтеру, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦менеджеру), и произведены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начисления на нее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦15 ¦Получена оплата стоимости ¦ 301 ¦ 681 ¦ 2922 ¦ 2435 ¦ - ¦
¦ ¦тура от физического лица - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2922 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦16 ¦Начислены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 487 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦17 ¦Передан туристу ¦ 23 ¦ 201 ¦ 5 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦заполненный бланк ваучера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦18 ¦Списана с забалансового ¦ - ¦ 08 ¦ 6 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦счета стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переданного ваучера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦19 ¦Списана на затраты ¦ 23 ¦ 371 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость оплаченных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦20 ¦Отражены расчеты по ¦ 644 ¦ 371 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговому кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦21 ¦Получена от турагента ¦ 311 ¦ 681 ¦ 2820 ¦ 2350 ¦ - ¦
¦ ¦оплата за тур (без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦22 ¦Отражена сумма ¦ 685 ¦ 681 ¦ 102 ¦ 85 ¦ 85 ¦
¦ ¦вознаграждения, удержанная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦турагентом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦23 ¦Начислены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 487 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦24 ¦Отнесена на расходы ¦ 93 ¦ 685 ¦ 85 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость услуг турагента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦25 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 685 ¦ 17 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦26 ¦Списана стоимость ваучеров, ¦ 23 ¦ 201 ¦ 15 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданных турагенту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦27 ¦Списана стоимость ¦ - ¦ 08 ¦ 18 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданных ваучеров с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦забалансового учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦28 ¦Отражена реализация ¦ 681 ¦ 703 ¦ 5844 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦турпродукта (2922 + 2820+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦102) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦29 ¦Отражены расчеты по ¦ 703 ¦ 643 ¦ 974 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговым обязательствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(487 + 470 + 17) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦30 ¦Отражена себестоимость ¦ 903 ¦ 23 ¦ 4020 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦турпродукта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦31 ¦Списана на финансовый ¦ 791 ¦ 903 ¦ 4020 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦32 ¦Списаны на финансовый ¦ 791 ¦ 92, 93 ¦ 485 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат административные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы и расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦33 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 4870 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Валовой доход и налоговые обязательства по НДС у туроператора возникают на дату поступления на расчетный счет или в кассу средств в оплату турпродукта. При реализации турпродукта через турагента в валовой доход туроператора включают продажную стоимость тура с учетом уплаченного вознаграждения. Это обусловлено тем, что такое вознаграждение турагент удерживает за счет выручки туроператора. В свою очередь, сумму вознаграждения, уплаченного турагенту, включают в валовые расходы туроператора. Причем эти расходы должны быть подтверждены актом выполненных работ или отчетом поверенного.
Состав валовых расходов определяется структурой затрат по формированию пакета туристических услуг и их продвижению на рынке. Все затраты, отнесенные к валовым расходам, должны быть подтверждены документально. Поэтому даже при самой большой загрузке бухгалтеру необходимо следить, чтобы, помимо подтверждений по факсу, имелись оригиналы всех необходимых документов.
Турпродукт, предназначенный для потребления в Украине, облагают НДС по ставке 20%. При реализации тура непосредственно туристу как конечному потребителю за наличные туроператор может не выписывать налоговой накладной. С точки зрения автора, при продаже турпродукта через посредника, несмотря на то что в абз.2 п.4.7 Закона о НДС названы только товары, налоговые обязательства у туроператора следует формировать в соответствии с нормами, установленными этим абзацем.
Исходя из этого, на дату поступления средств от турагента туроператор выписывает налоговую накладную на общую стоимость реализованноготурагентом турпродукта. Турагент, в свою очередь, предоставляет туроператору налоговую накладную на стоимость предоставленных им услуг, а вторую налоговую накладную, на стоимость реализованного турпродукта, предоставляет покупателю, если он является плательщиком НДС.
Пример 2. По договору комиссии, заключенному с физическим лицом, турфирма приобрела санаторную путевку. Стоимость путевки - 2280 грн. (1900 грн., кроме того, НДС - 380 грн.). За услуги фирма взимает с туриста плату в сумме 102 грн. (85 грн , кроме того, НДС - 17 грн.). Общая сумма, уплаченная покупателем турфирме, составляет 2382 грн. (1985 грн., кроме того, НДС - 397 грн.). Порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете турфирмы приведен в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦Получены денежные средства ¦ 301 ¦ 681 ¦ 2382 ¦ 85 ¦ - ¦
¦ ¦от физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 17 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумму комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 3 ¦Перечислены санаторию ¦ 377 ¦ 311 ¦ 2280 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦денежные средства за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦путевку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 4 ¦Начислен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 644 ¦ 380 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 5 ¦Отражена в забалансовом ¦ 027 ¦ - ¦ 2280 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦учете стоимость полученной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от санатория путевки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 6 ¦Отражен зачет ¦ 681 ¦ 377 ¦ 2280 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженностей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 7 ¦Передана путевка покупателю ¦ - ¦ 027 ¦ 2280 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 8 ¦Начислены налоговые ¦ 644 ¦ 641 ¦ 380 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 9 ¦Отражен доход на сумму ¦ 681 ¦ 703 ¦ 102 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦10 ¦Отражены расчеты по ¦ 703 ¦ 643 ¦ 17 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговым обязательствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦11 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 85 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Турфирма покрывает свои расходы по сбыту за счет комиссионного вознаграждения. Плату, поступившую от туриста, в налоговом учете турфирмы отражают в следующем порядке:
- сумма вознаграждения на основании пп.7.9.1 Закона о прибыли формирует валовой доход;
- стоимость путевки, подлежащую перечислению санаторию как транзитные средства, в налоговом учете не отражают.
Обороты по налогу на прибыль и НДС у турфирмы не совпадут, так как, в отличие от прибыли, объектом обложения НДС является продажная стоимость и услуги, и путевки Налоговые обязательства турфирмы по услуге, в соответствии с п.7.3 Закона о НДС, возникают по первому событию В нашем случае это получение денег (комиссионного вознаграждения) от туриста. Предоставление санаторно-курортных услуг санаториями, как правило, осуществляется на условиях их предварительной оплаты. Поэтому по дате получения средств в оплату стоимости путевки от турфирмы санаторий выписывает ей налоговую накладную. У турфирмы право на налоговый кредит, согласно п.4.7 Закона о НДС, возникает в момент перечисления денежных средств санаторию.
Передачу путевки санаторием и получение ее турфирмой не отражают в налоговом учете. Но на стоимость путевки, переданной физическому лицу, у турфирмы формируются налоговые обязательства по НДС.
При реализации путевок на санаторно-курортное лечение и отдых следует обратить внимание и на другие особенности обложения НДС.
Согласно пп 5.1.9 Закона о НДС освобождена от обложения НДС продажа путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей в учреждения, определенные перечнем, утвержденным постановлением КМУ от 05.08.97 г. N 835 (далее - перечень N 835). Вот тут и начинаются проблемы у туристических фирм. При определении круга учреждений и организаций, на которые распространяется эта льгота, ГНАУ в письме от 17.05.2000 г. N 2558/6/16-1220-1 сделала акцент на ст.32 Закона Украины от 19.11.92 г N 2801-XII "Основы законодательства Украины о здравоохранении", согласно которой туристические фирмы не относятся к учреждениям здравоохранения Таким образом, по мнению ГНАУ, поскольку услуги по здравоохранению предоставляются исключительно учреждениями здравоохранения, имеющими на этот вид деятельности лицензию и соответствующий уровень аккредитации, то включение какими-либо иными лицами стоимости таких услуг в состав стоимости собственных услуг не имеет юридических оснований. И, исходя из этого, контролирующие органы считают, что стоимость таких путевок, реализуемых турфирмами, должна облагаться НДС на общих основаниях.
Безусловно, эта позиция весьма спорна, так как существует ряд аргументов в пользу льготирования объекта продажи, а не субъекта, который такой объект продает. Однако турфирмам, чтобы не иметь проблем, лучше приобретать или продавать такие путевки в рамках договоров комиссии или поручения.
Продажу путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей в учреждения по перечню N 835 нерезидентам облагают НДС на общих основаниях.
В случае продажи разных видов путевок субъект туристической деятельности должен вести отдельный учет по налогооблагаемым и освобожденным от налогообложения операциям.
Приезжая на отдых, турист может получать в санатории не только санаторнокурортное лечение. Он может пользоваться медицинскими услугами по диагностике и здравоохранению. Согласно пп.5.1.8 Закона о НДС освобождаются от налогообложения услуги по здравоохранению, за исключением услуг, перечень которых утвержден постановлением КМУ от 05.10.98 г. N 1602 (далее - перечень N 1602). Обязательным условием освобождения от налогообложения является наличие у санатория специального разрешения (лицензии) на предоставление таких услуг. В письме от 08.05.2001 г. N6042/7/16-1217-13 ГНАУ разъяснила, что услуги по здравоохранению освобождаются от налогообложения при условии включения их стоимости в общую стоимость путевки. Причем такая стоимость для целей налогообложения в составе сметы путевки должна быть учтена отдельно по каждой из услуг, на которую санаторно-курортное заведение имеет соответствующую лицензию. Как разъясняет ГНАУ, такое требование связано с тем, что каждый вид услуг по здравоохранению имеет отдельно установленный размер платы, а также с тем, что не все услуги по здравоохранению освобождены от налога на добавленную стоимость. Характерным для санаториев является, например, предоставление массажа, косметологических услуг, услуг по диагностике. Массаж и косметологические услуги, в соответствии с перечнем N 1602, облагают НДС на общих основаниях. Услуги по диагностике в перечень N 1602 не включены. Это означает, что предоставление таких услуг не облагается НДС. Аналогичное разъяснение содержит письмо ГНАУ от 23.04.2001 г. N 5262/7/16-1217-13.
Зарубежный туризм
Пример 3. Турагент по договору комиссии с гражданами Украины организует туристическую поездку за рубеж. Для этого он заключает с иностранным партнером договор о сотрудничестве.
Стоимость услуг иностранного партнера - 5330 грн. (1000 долларов по курсу 5,33 грн. за 1 доллар США), авиабилетов - 2500 грн., страхового полиса - 200 грн, вознаграждение турагента составляет 1000 грн. (833 грн. кроме того, НДС - 167 грн.).
Итого продажная стоимость тура - 9030 грн.
Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 1 ¦Получена оплата стоимости ¦ 301 ¦ 681 ¦ 9030 ¦ 833 ¦ - ¦
¦ ¦турпоездки за рубеж от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦группы туристов, в том ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦числе вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦турагента - 1000 грн (833 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн., кроме того, НДС - 167 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 2 ¦Начислено налоговое ¦ 643 ¦ 641 ¦ 167 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательство по НДС исходя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из суммы вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 3 ¦Перечислены денежные ¦ 377 ¦ 311 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦средства страховой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компании за страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полисы для туристов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании агентского ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦соглашения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 4 ¦Перечислены денежные ¦ 377 ¦ 311 ¦ 2500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦средства за авиабилеты для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦туристов на основании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦агентского соглашения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 5 ¦Отражен зачет задолженностей¦ 681 ¦ 377 ¦ 2700 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 6 ¦Перечислены гривни ¦ 333 ¦ 311 ¦ 5500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦уполномоченному банку для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупки 1000 долл США и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма сбора в Пенсионный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦фонд (курс НБУ - 5,33 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 7 ¦Начислен сбор в Пенсионный ¦ 92 ¦ 651 ¦ 53,3 ¦ - ¦ 53,3 ¦
¦ ¦фонд (1%) за покупку валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 8 ¦Списана сумма сбора ¦ 651 ¦ 333 ¦ 53,3 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦ 9 ¦Зачислена приобретенная ¦ 312 ¦ 333 ¦ $1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦валюта на счет по курсу ¦ ¦ ¦ ----- ¦ ¦ ¦
¦ ¦НБУ (5,33 грн. за 1 долл. ¦ ¦ ¦ 5330 ¦ ¦ ¦
¦ ¦США) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦10 ¦Начислена сумма ¦ 92 ¦ 333 ¦ 50 ¦ - ¦ 50 ¦
¦ ¦вознаграждения за покупку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦11 ¦Перечислена оплата за ¦ 371 ¦ 312 ¦ $1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услуги нерезиденту ¦ ¦ ¦ ----- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5330 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦12 ¦Оплачены услуги банка за ¦ 92 ¦ 333 ¦ 42 ¦ - ¦ 42 ¦
¦ ¦перевод валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦13 ¦Возвращены банком излишне ¦ 311 ¦ 333 ¦ 24,7 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦перечисленные средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦14 ¦Отражен зачет задолженности ¦ 681 ¦ 371 ¦ 5330 ¦ - ¦ - ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦15 ¦Отражен доход от ¦ 681 ¦ 703 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации услуги на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦16 ¦Отражены расчеты по ¦ 703 ¦ 643 ¦ 167 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговым обязательствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС, начисленным на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумму вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦17 ¦Списан на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 833 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации туристических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+--------+--------+-------¦
¦18 ¦Списаны на финансовый ¦ 791 ¦ 92 ¦ 145,3 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат административные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Иностранный туризм
Пример 4. Туроператор создает турпродукт на территории Украины для чего на основании заключенных договоров оплачивает:
- гостинице за проживание и питание - 72420 грн. (60350 грн., кроме того, НДС - 12070 грн.);
- экскурсионному бюро - 5160 грн. (4300 грн., кроме того НДС - 860 грн.).
Стоимость тура для иностранных туристов составляет 16000 долл. США.
В отчетном периоде тур продан при посредничестве нерезидента. Поступила валютная выручка в оплату стоимости тура. Порядок отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Поступила на распределительный счет ¦ 312 ¦ 681 ¦ $16000¦84800¦ - ¦
¦ ¦валютная выручка от продажи тура - ¦ ¦ ¦ ------¦ ¦ ¦
¦ ¦16000 доля США (5,3 грн. за 1 долл. ¦ ¦ ¦ 84800 ¦ ¦ ¦
¦ ¦США) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Перечислена иностранная валюта для ¦ 334 ¦ 312 ¦ $16000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продажи (5,3 грн. за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ ------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 84800 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Зачислена на расчетный счет сумма ¦ 311 ¦ 711 ¦ 84720 ¦85120¦84800¦
¦ ¦гривен, полученная от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦иностранной валюты без учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознаграждения банка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(5,32 грн. за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Начислено и уплачено комиссионное ¦ 377 ¦ 711 ¦ 400 ¦ - ¦ 400 ¦
¦ ¦вознаграждение уполномоченному банку ¦ 942 ¦ 377 ¦ 400 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Списана себестоимость проданной ¦ 942 ¦ 334 ¦ 85120 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦иностранной валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 6 ¦На дату зачисления гривен на ¦ 334 ¦ 714 ¦ 320 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расчетный счет отражена курсовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разница ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Перечислен аванс гостинице за ¦ 371 ¦ 311 ¦ 72420 ¦ - ¦60350¦
¦ ¦проживание и питание туриста 72420 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. (60350 грн., кроме того, НДС - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦12070 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 12070 ¦ - ¦ - ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Перечислен аванс экскурсионному бюро ¦ 371 ¦ 311 ¦ 5160 ¦ - ¦ 4300¦
¦ ¦5160 грн (4300 грн., кроме того, НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 860 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦10 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 860 ¦ - ¦ - ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦11 ¦Отражена стоимость гостиничных и ¦ 23 ¦ 371 ¦ 64650 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦экскурсионных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦12 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту¦ 644 ¦ 371 ¦ 12930 ¦ - ¦ - ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦13 ¦Списана себестоимость туристических ¦ 903 ¦ 23 ¦ 64650 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦14 ¦Отражен доход от реализации ¦ 681 ¦ 703 ¦ $16000¦ 320 ¦ - ¦
¦ ¦туристических услуг и курсовая ¦ ¦ ¦ ------¦ ¦ ¦
¦ ¦разница в налоговом учете ¦ ¦ ¦ 84800 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦15 ¦Списан на финансовый результат доход ¦ 703, ¦ 791 ¦ 170240¦ - ¦ - ¦
¦ ¦от продажи туристических услуг, ¦ 711, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гостиничных и экскурсионных услуг ¦ 714 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(84800 + 84720 + 400 + 320) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+-------+-----+-----¦
¦16 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 903, ¦ 150170¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы (64650 + 85120 + 400) ¦ ¦ 942 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Рассмотрим порядок налогообложения операций по туристической деятельности предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности.
Единый налог. Субъект туристической деятельности может перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога по ставке 6% или 10%. Условием такого перехода является соблюдение основных критериев, предусмотренных Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (далее - Указ). Объектом обложения единым налогом, в соответствии со ст.1 Указа, является выручка от реализации туристических услуг, фактически полученная на расчетный счет или в кассу в оплату предоставленных услуг или как предоплата Выручку от реализации товаров (работ, услуг) показывают с учетом НДС.
Отметим, что с выходом из стен ГНАУ Порядка ведения книги учета доходов и расходов, утвержденного приказом от 12.10.99 г. N 554 (далее - приказ N 554), и писем, которые носят информационный характер, база обложения единым налогом значительно расширилась. В связи с этим определенное время существовали проблемы с обложением у плательщика единого налога посреднических операций. Вполне очевидно, что так называемые транзитные средства, полученные турагентом для выполнения договора поручения, комиссии или агентского соглашения, не могут и не должны рассматриваться как выручка от реализации, так как не являются собственностью последнего В настоящее время такой вывод сделали и специалисты ГНАУ в письме от 07.12.2000 г. N 6784/6/15-1316. Таким образом, у субъекта туристической деятельности, выступающего посредником (агентом) в сделке, объектом обложения единым налогом является сумма комиссионного вознаграждения. Транзитные же средства не включают в базу налогообложения, поэтому их не следует отражать и в Книге учета доходов и расходов ("далее - Книга). А вот сумму вознаграждения, полученную от комиссионера (доверителя) за предоставленные услуги, указывают в графе 3 Книги.
Отражение НДС зависит от ставки, по которой субъект туристической деятельности уплачивает единый налог. Плательщики 6%-ного налога являются плательщиками НДС и, соответственно, имеют право выписывать налоговые накладные и вести отдельный налоговый учет по НДС. Плательщики же 10%-ного налога не являются плательщиками НДС, не имеют права на выписку налоговых накладных и, соответственно, не ведут налогового учета данного налога.
"Все о бухгалтерском учете" N 65 (732) от 19 июля 2002 г.