Мы тут одному задолжали,
так он со страху помер
ВОПРОС: Полгода назад мы задолжали своему торговому партнеру. Недавно стало известно, что это предприятие-кредитор ликвидировано (исключено из Госреестра). Однако срок исковой давности по нашему договору еще не истек. Надо ли списывать в доход эту "неистекшую" задолженность в бухгалтерском и налоговом учете? (Честно говоря, очень не хочется этого делать.)
ОТВЕТ: Начнем с бухучета. Обратимся к пункту 5 П(С)БУ 11:
"Если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода".
Вроде бы всё просто: получили подтверждение (документальное) факта ликвидации кредитора бухгалтеров.
Однако если вы не хотите до истечения 3-летнего срока исковой давности отражать такой доход, то вам ничего не остается, как искать своим действиям какое-то оправдание. В таком случае можете использовать следующие аргументы.
Во-первых, возможно, что ваш кредитор не ликвидировался, а был исключен из Госреестра в связи с реорганизацией (слиянием, присоединением, разделением или преобразованием), вследствие чего у него имеется правопреемник, который в любой момент может заявить вам свои требования по данному договору.
Во-вторых, сейчас снова стали легитимными договоры уступки требования. И ваш кредитор вполне мог перед ликвидацией уступить право требования по договору третьему лицу - новому кредитору. Кстати, при этом он вовсе не обязан извещать вас об уступке (хотя могло случиться и так, что извещение было направлено, но по какой-то причине до вас не дошло). Гражданский кодекс на этот счет содержит лишь одну норму - в ст. 199 "Исполнение обязательства первоначальному кредитору при отсутствии уведомления об уступке требования":
"Если должник не был уведомлен о состоявшейся уступке требования, то исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору".
Как видите, неуведомление должника об уступке рассматривается здесь как вполне возможная ситуация.
В-третьих, если ваша задолженность обеспечивалась векселем, то также очень реально и после ликвидации кредитора получить требование об оплате задолженности за товары (работы, услуги). Ведь вексельная задолженность носит, так сказать, абстрактный характер и, как правило, не идентифицируется с конкретным договором и конкретным кредитором. Вексель может долго гулять по рукам, а затем предъявляться последним векселедержателем к оплате.
Как видите, факт ликвидации кредитора абсолютной гарантии того, что обязательство не придется погашать в будущем, вам не дает. На это и нужно напирать.
В свете изложенного утверждайте, что списывать в бухучете это обязательство в доходы до истечения срока исковой давности по нему некорректно.* Сказанное не касается случая, когда вам достоверно известно, что обязательство подлежать погашению не будет (например, если кредитор был вашим дочерним предприятием и вы полностью осведомлены обо всех его "предсмертных" операциях). Однако того, что с вами согласятся, мы не гарантируем. Теперь о налоговом учете. Большинство бухгалтеров, как уже отмечалось, видимо, испытают в подобных ситуациях желание от греха подальше включить сомнительную сумму в валовой доход. Вот пусть они и отражают валовые доходы, чтобы спать спокойно. У вас, судя по вопросу, такого желания нет. Поэтому дальнейший наш ответ дается в расчете на то, что вы рискнете не авансировать бюджет налогом на прибыль.
Обратимся к Закону О Прибыли. Прочитаем внимательно определение термина "безнадежная задолженность" (п. 1.25 Закона) и попытаемся обосновать, что к вашему долгу оно неприменимо. С ликвидацией юрлица прямо связана лишь такая разновидность "безнадежной задолженности", как
"задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества "..." ликвидируемого юридического лица".
Но речь здесь идет о ликвидации дебитора, а не кредитора, как у вас. Да и по тексту Закона термин "безнадежная задолженность" применяется только в связи с налогообложением кредиторов, то есть по отношению к дебиторским, а не кредиторским задолженностям. Так что по этому критерию ваша задолженность - не "безнадежная", и нормы Закона касательно безнадежных задолженностей к ней неприменимы.
Еще один вид безнадежной задолженности - задолженность, по которой истек срок исковой давности. Согласно ст. 223 ГК "обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора)". На основании данной нормы, а также ст. 80 ХПК мы в "Бухгалтере" N 4'2002 на с. 28-29 пришли к выводу, что поскольку в подобной ситуации предъявить иск невозможно, то дебиторская задолженность ликвидированного плательщика с определенной натяжкой все-таки может считаться безнадежной.
Однако в данной ситуации вам - смелому предприятию - следует утверждать, что такой подход не очень стыкуется с Законом О Прибыли. Подходя к ст. 71 ГК формально, все-таки можно настаивать на том, что в вашем случае истечения срока исковой давности не произошло, а значит, нет и безнадежной задолженности. Ведь для применения ст. 223 ГК вам надо быть стопроцентно уверенными, что ликвидированное юрлицо на момент ликвидации оставалось вашим кредитором, а такая уверенность во многих случаях (например, при уступке требования) невозможна.
Поэтому вам выгодно говорить именно о формальном подходе: дескать, срок исковой давности согласно ст. 71 ГК составляет именно 3 года (не больше и не меньше), и никакие события, включая ликвидацию кредитора, повлиять на него не могут. Поэтому до истечения этого срока налоговые последствия по вашему договору не возникают - в полном соответствии с Законом О Прибыли.
При этом можно сослаться, например, на специальное письмо ГНАУ на эту тему от 30.06.99г. N 3805/6/15-1216 "Относительно вопросов налогообложения кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности", где указывалось:
"Статьей 71 Гражданского кодекса определено, что общий срок для защиты права по иску лица, права которого нарушены (исковая давность), устанавливается в три года.
"..."
Таким образом, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, считается доходом и облагается налогом в общеустановленном порядке согласно действующему законодательству".**
И никаких оговорок насчет иных сроков исковой давности в этом письме нет. Опять же, никаких разъяснений ГНАУ и других ведомств о том, что при ликвидации одной из сторон до истечения 3-летнего срока с момента нарушения права срок исковой давности нужно считать истекшим, нами не найдено.
Пойдем дальше. Из "доходных" норм Закона ближе всего к вашей ситуации "внереализационный" п/п. 4.1.6. В нем, в частности, упоминаются такие виды доходов, как безвозвратная финансовая помощь и бесплатно предоставленные товары (работы, услуги).
Из вашего вопроса непонятно, как конкретно возникла ваша задолженность: из-за "неотоваривания" вами предоплаты, полученной от покупателя, или из-за неоплаты товаров, поставленных вам продавцом. Тем не менее мы считаем, что в любом случае можно пытаться доказать, что ваша задолженность во внереализационные доходы не попадает. Попробуем это обосновать.
Определение безвозвратной финпомощи приведено в п. 1.22 Закона О Прибыли (приводим ту часть определения, которая хоть как-то может быть соотнесена с евшей ситуацией):
"Безвозвратная финансовая помощь - это:
сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких договоров;
"..."
сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной после истечения срока исковой давности".
Если ваша задолженность - "предоплатная", то договор, по которому вам были переданы деньги, не подобен тем, о которых идет речь во втором абзаце п. 1.22 (см. выше), поскольку предусматривает "соответствующую компенсацию". Аналогично, если вы задолжали за полученные товары (работы, услуги), они не вписываются в "бесплатно предоставленные" (см. п. 1.23 Закона) по той лее причине: ваш договор предусматривает компенсацию.
Таким образом, под действие абз. 2 п. 1.22 ваш долг однозначно не подпадает. Не распространяется на него и абзац о сроке исковой давности, поскольку такой срок по вашей задолженности еще не истек - см. наши рассуждения выше.
Следует утверждать, что сумму вашей задолженности вообще нельзя считать доходом, поскольку списание ее в валовой доход ни Законом, ни подзаконными нормативами прямо не предусмотрено. К тому же в свете определенных хозяйственных нюансов, о которых мы говорили в связи с бухучетом (возможное правопреемство, уступка требования и т. п.), такое списание будет выглядеть не очень корректно и в налоговом учете.
Не помешает также обрисовать инспектору следующую ситуацию. Скажем, вы списываете задолженность на валовые доходы. А после этого является новый кредитор и предъявляет вам правомерное требование о ее погашении. Тогда списание придется признать ошибочным. Следовательно, в налоговом учете понадобится корректировка в связи с исправлением ранее допущенной ошибки (а не в связи с изменением обстоятельств). "Тогда,- скажете вы инспектору,- за то, что мы проавансировали бюджет, уплатив при списании лишний налог, вы же и "наградите" нас админштрафом по п. 11.11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" за искажение налогового учета". Если у инспектора есть совесть, этот аргумент может и подействовать.
Между прочим, при списании на валовые доходы суммы "товарной" задолженности налоговики могут (невзирая на письмо ГНАУ от 26.12.2001г. N 8303/6/15-1116) за компанию поднять вопрос о правомерности оставления в валовых затратах стоимости полученных от "усопшего" кредитора товаров (работ, услуг) и необходимости сторнировки из налогового кредита НДС по ним (хотя по "предоплатной" задолженности вопрос о сторнировке первого валового дохода и налоговых обязательств наверняка подниматься не будет).
В общем, если наши доводы показались вам убедительными, позвольте своей задолженности "довисеть" положенный срок ко истечения исковой давности, а уж тогда списывайте.***
Решение, как всегда, за вами. Принимая его, обязательно соотнесите уровень риска со степенью вашей смелости, а также с вашей заинтересованностью в делах предприятия.
Ну а очень смелым еще раз напомним правило о конфликте интересов (применение которого, впрочем, все еще остается несколько фантастическим)...
__________________________________________
* Да и в Инструкции о применении Плана счетов в отношении субсчета 717 "Доход от списания кредиторской задолженности" упоминаются только доходы от списания задолженностей с истекшим сроком исковой давности.
** Те же выводы звучат в письме ГНАУ от 25.02.2000 г. N947/6/15-1116 и в ряде других писем.
*** Не помешает также, чтобы при неотражении дохода и в бухгалтерском, и в налоговом учете ваши действия были идентичны.
"Бухгалтер" N 22 (166), июнь (II) 2002 г.
Подписной индекс 74201