Товары (работы) за счет бюджетных средств -
госрегулирование, особенности
налогообложения, учета
На сегодняшний день одними из самых перспективных и богатых заказчиков выступают бюджетные организации, и предприниматели, как правило, любят бюджетников, т.к. у них не возникает вопросов с оплатой (если такие расходы, разумеется, входят в смету). Однако работа с бюджетниками имеет ряд особенностей, которые мы и рассмотрим в настоящем материале.
Ситуация I. Предприятие выполняет строительные работы для заказчика бюджетной организации. Предприятие выступает генподрядчиком: для выполнения отдельных работ привлекаются субподрядные организации. Оплата производится за счет бюджетных средств. При этом:
а) часть строительных работ выполнена в 2001 году;
б) часть - в 2002 году.
I. Отражение операций в бухгалтерском учете и раскрытие информации в отчете о финансовых результатах.
В соответствии с приказом Минфина Украины от 14.06.2000 г. N 131 из П(С) БУ 15* и П(С)БУ 16** были исключены положения, ограничивающие распространение П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16 на контракты по предоставлению услуг в сфере строительства. То есть был исключен абзац четвертый п.З П(С)БУ 15, а п.З П(С) БУ 16 изложен в следующей редакции: "Положение (стандарт) 16 применяется к учету расходов по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных Положением (стандартом) бухгалтерского учета 18 " Строительныеконтракты". Поскольку, в соответствии с п.2 приказа Минфина Украины от 28.04.2001 г. N 205 "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты", П(С)БУ 18 вступает в силу с 01.01.2002 г., то методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах и доходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности, в том числе и для строительных контрактов, выполненных в 2001 году, регулируются П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16. С 2002 года информация в бухгалтерской отчетности относительно строительных контрактов отражается в соответствии с П(С)БУ 18.
Как правило, по всему объему выполненных работ генподрядчик отвечает перед заказчиком единолично. Следовательно, в отчете о финансовых результатах генподрядчика информация о выполненных работах должна раскрываться в полном объеме:
- Доходы (вся сумма полученных генподрядчиком доходов по данному контракту, в т. ч. и суммы, причитающиеся субподрядчику).
- Расходы (вся сумма расходов генподрядчика по данному контракту, в т.ч. и суммы, перечисленные генподрядчиком субподрядчику).
В соответствии с требованиями Гражданского кодекса (ГК) УССР (Глава 29 "Подряд на капитальное строительство") правоотношения заказчика, подрядчика и субподрядчика должны быть оформлены следующим образом:
- Генеральный подрядчик единолично несет ответственность перед заказчиком за выполнение работ по заключенному между сторонами договору подряда.
- Субподрядчик единолично несет ответственность перед генеральным подрядчиком (который в данном случае выступает в роли заказчика) за выполняемые им работы по заключенному между этими двумя сторонами договору подряда.
В случае если генеральный подрядчик оказывает какие-либо услуги субподрядчику, то данные операции должны быть оформлены отдельным договором на оказание услуг либо выделены в договоре подряда отдельным пунктом.
II. Отражение операций в налоговом учете.
Кассовый метод начисления налоговых обязательств (НО) по налогу на прибыль и НДС, предусмотренный пп.11.З.5 п.11.З ст.11 Закона о налогообложении прибыли*** ипп.7.3.5 п.7.3 ст.7 Закона о НДС**** соответственно, распространяется на генподрядчика в случае, если он может подтвердить бюджетное происхождение данных средств. Таким подтверждением могут являться наличие утвержденных смет, из которых следует, что финансирование осуществляется за счет средств Государственного бюджета или подтверждающее письмо заказчика-распорядителя бюджетных средств.
Кассовый метод начисления НО по налогу на прибыль и НДС распространяется на субподрядчика только в случае, если перечисление денежных средств генподрядчиком субподрядчику осуществляется со специального бюджетного счета генподрядчика. Данный факт подтверждается и письмом ГНАУ от 01.06.1999 г. N 3131/6/15-0116 (приводится после статьи).
При приобретении генподрядчиком и субподрядчиком товарно-материальных ценностей, а также при оплате услуг (работ) сторонних организаций, вне зависимости от того, осуществляется ли такая оплата за счет бюджетных или внебюджетных средств:
1) датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит по НДС является, в соответствии с пп.7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, "дата осуществления первого из событий:
- или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
- или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг)".
2) дата увеличения валовых расходов (ВР) определяется в соответствии с пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закона о налогообложении прибыли: "... считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, случившееся ранее:
- или дата списания средств с банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - день их выдачи из кассы плательщика налога;
- или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг)".
Ситуация II. Предприятие выполняет строительные работы по заказу Минобороны Украины. В расчет за выполненные работы Предприятие получает от Минобороны товары. Далее такой товар реализуется Предприятием и вырученные денежные средства предоставляются в качестве ссуды (беспроцентного займа) одному из учредителей Предприятия. Рассмотрим, являются ли такие операции правомерными. И какими полномочиями обладают Минобороны (впрочем, те же самые положения законодательства могут быть применимы и к любому другому государственному министерству или ведомству), Контрольно-ревизионное управление по проверке данного Предприятия и применению к нему каких бы то ни было санкций.
I. Относительно законных полномочий Минобороны осуществлять проверку Предприятия и применять штрафные санкции можно отметить следующее.
Как определено вабзаце первом ст.З "Свобода предпринимательской деятельности " Закона Украины от 07.02.1991 г.N 698-XII "О предпринимательстве" (с изменениями и дополнениями), предприниматели имеют право без ограничений принимать решения и осуществлять самостоятельно любую деятельность, не противоречащую действующему законодательству. Как это предусмотрено абзацем пятым п. 1 ст. 1 Закона Украины от 22.12.1995 г. N 493/95-ВР "О поставках продукции для государственных потребностей" (с изменениями и дополнениями)*****, государственный контракт является обычным гражданско-правовым договором и не предусматривает каких бы то ни было особенностей для прав и обязанностей сторон такого договора. Как это следует из ст. 41 "Понятие и виды сделок" ГК УССР, стороны в сделке (в т.ч. ив договоре как одном из видов сделок) (в рассматриваемом случае - Минобороны и Предприятие) всегда являются равноправными субъектами гражданского права.
Таким образом, исходя из указанного выше, можно сделать вывод о том, что Минобороны не имеет законных оснований контролировать хозяйственные операции Предприятия, осуществляемые в связи с выполнением государственного контракта, если это не предусмотрено самим контрактом, а равно применять к Предприятию какие бы то ни было санкции, не предусмотренные контрактом.
II. Относительно законных полномочий должностных лиц Государственной контрольно-ревизионной службы Украины осуществлять проверки Предприятия и применять к нему штрафные санкции можно отметить следующее.
По вопросам, связанным с государственными контрактами, согласно абзацу второму пп.1 п.4 Положения о Главном контрольно-ревизионном управлении Украины, утвержденного Указом Президента Украины от 28.11.2000 г. N 1265/2000, ГлавКРУ уполномочено лишь на следующее: осуществлять государственный финансовый контроль надлежащего исполнения государственных контрактов, проавансированных за счет бюджетных средств. Из чего следует, что ГлавКРУ не вправе проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности Предприятия, не связанной с выполнением государственного контракта (в т.ч. и предоставление беспроцентных займов), а имеет право лишь контролировать надлежащее исполнение Предприятием своих обязательств по заключенному проавансированному государственному контракту. В случае если со стороны Предприятия нарушений условий, оговоренных в рассматриваемом государственном контракте, допущено не было, должностные лица Государственной контрольноревизионной службы не имеют законных оснований для применения к Предприятию каких бы то ни было санкций. В случае если такие нарушения были допущены, должностные лица Государственной контрольно-ревизионной службы вправе применять к Предприятию только санкции, предусмотренные данным контрактом.
Для осуществления контроля должностные лица ГлавКРУ наделены следующими правами (п.5 данного Указа Президента):
- проводить ревизии и проверки финансовых и бухгалтерских документов предприятий всех форм собственности;
- беспрепятственного доступа на склады, производственные и другие помещения для выяснения обстоятельств, связанных с проверкой;
- осуществлять встречные проверки; и т. п.
Однако такие права могут быть законно реализованы лишь для выяснения обстоятельств, связанных с исполнением рассматриваемого государственного контракта. Использование таких прав в целях выяснения других вопросов финансово-хозяйственной деятельности Предприятия, не связанных с настоящим контрактом (реализация полученного по государственному контракту товара, выдача ссуд и т.п.), законодательством Украины не допускается.
III. Относительно законных полномочий должностных лиц ГНАУ применять штрафные санкции к Предприятию сообщаем.
Статья 10 Закона Украины от 04.12.1990 г. N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" (с изменениями и дополнениями) не предусматривает у ГНИ функций по контролю за правомерностью заключения гражданско-правовых договоров (в т.ч. и договора займа в соответствии с гл.32 "Заем" ГК УССР). Однако в том случае, если у сотрудников ГНИ возникают сомнения относительно правомерности заключения гражданско-правовых договоров (в т.ч. и договора беспроцентного займа), то они, руководствуясь п. 11 ст. 10 данного Закона, уполномочены обращаться от имени государства в суд (хозяйственный суд) с иском о признании соответствующей сделки недействительной и взыскании в доход государства (в определенных законодательством случаях) незаконно полученных сторонами договора средств.
Особого внимания заслуживают вопросы, связанные с заключением договора беспроцентного займа (ссуды). Сегодня достаточно часто приходится слышать мнение о том, что заключение таких договоров, предоставление займов одним хозяйствующим субъектом (не являющимся банковским учреждением) другому противоречит действующему законодательству Украины. Разберемся в этом вопросе. Договор беспроцентного займа******, заключенный между заимодавцем и заемщиком, в полной мере соответствует действующему законодательству Украины в силу следующих причин:
- заключение беспроцентного (т.е. не предполагающего оплаты заимодавцу за предоставленный заем) договора займа между хозяйствующими субъектами прямо разрешено ГК УССР;
- законодательство Украины не устанавливает особого запрета на заключение договоров беспроцентного займа между хозяйствующими субъектами;
- следует отличать беспроцентный заем от кредита******* (заем, предусматривающий выплату вознаграждения в виде процентов заемщиком заимодавцу), выдачу которых разрешается осуществлять исключительно банкам, как это предусмотрено абзацем седьмым ст.2 Закона Украины от 07.12.2000 г. N 2121-III "О банках и банковской деятельности" (с изменениями и дополнениями).
Однако со вступлением в силу Закона о финансовых услугах********, который поставил больше вопросов, чем дал ответов относительно правомерности осуществления тех или иных операций в сфере финансовых услуг, вопрос о правомерности предоставления ссуды небанковскими учреждениями встал более остро. Как это определено в абзаце "б" п. 1 ст. 4 данного Закона, "предоставление денежных средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита" также относится к финансовым услугам. Вместе с тем п.1 ст.5 Закона о финансовых услугах определено, что право оказания финансовых услуг принадлежит исключительно финансовым учреждениям, а также в случаях, прямо предусмотренных Законом, - физическими лицами-субъектам предпринимательской деятельности. Статьей 2 Закона Украины от 01.06.2000 г. N 1775-III "О лицензировании определенных видов предпринимательской деятельности" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что лицензирование деятельности по оказанию финансовых услуг регулируется законодательством в этой сфере (Законом о финансовых услугах).Статьей 34 Закона о финансовых услугах определены услуги, которые могут предоставляться исключительно при наличии соответствующей лицензии (предоставление ссуд, в том случае, если такие ссуды выдаются не за счет средств, прямо или косвенно привлеченных от физических лиц, к лицензируемым видам деятельности не относится). На самом деле вопрос о правомерности выдавать ссуды не финансовыми учреждениями при тщательном рассмотрении оказывается более чем серьезным, чем это может показаться на первый взгляд. Частью второй ст.202 " Нарушение порядка занятия хозяйственной и банковской деятельностью" Уголовного кодекса (УК) Украины, вступившего в силу 1 сентября 2001 года, предусматривается уголовная ответственность за оказание финансовых услуг предприятиями (организациями, учреждениями), не относящимися к финансовым учреждениям*********.
Однако согласно абзацу "5" п.1 ст.1 Закона о финансовых услугах предоставление финансовых услуг непременно должно быть связано со следующими обстоятельствами:
- или с получением прибыли;
- или с сохранением реальной стоимости финансовых активов (в рассматриваемом случае - денежных средств)**********.
На получение дохода как на одно из условий применения уголовной ответственности указывает и ст.202 УК Украины.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что, если беспроцентная ссуда одним хозяйствующим субъектом была предоставлена другому хозяйствующему субъекту, то такая операция к финансовым услугам не относится по определению, а значит, может осуществляться всеми субъектами хозяйствования без каких бы то ни было ограничений!
Полученный заемщиком заем не включается в состав валового дохода такого плательщика налога, т. к. получение денежных средств по договору беспроцентного займа не подпадает под условия возникновения валового дохода, оговоренные п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли: определяющим критерием возникновения валового дохода плательщика налога является получение таким плательщиком налогов "дохода от всех видов деятельности ". В то время как полученные по договору займа денежные средства не являются "доходом"*********** плательщика налога, т. к. не влияют ни на увеличение размера активов плательщика налога, ни на уменьшение размера его обязательств.
Такая наша позиция подтверждается и письмом Госкомпред принимател ьства от 07.05.2001 г. N 1-221/30270.
__________________
* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290.
** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318.
*** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР,
**** Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".
***** Для справки.
Государственный контракт - это договор, заключенный государственным заказчиком от имени государства с исполнителем государственного заказа, в котором определяются экономические и правовые обязательства сторон и регулируются взаимоотношения заказчика и исполнителя.
****** Для справки.
Из Гражданского кодекса УССР (Глава 32 "Заем". Статья 374. Договор займа.)
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность (в оператив ное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодав цу такую же сумму денег и*" л равное количество вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным в момент передачи денег или вещей.
******* Для справки.
Из Положения о кредитовании, утвержденного постановлением Правления НБУот 28.09.1995 г. N 246
I. Определение терминов.
Кредит - заемный капитал банка в денежной форме, который передается во временное пользование на условиях обеспеченности, возвратности, срочности, платности и целевого характера использования. Из Закона Украины "О банках и банковской деятельности"
Банковский кредит - любое обязательство банка предоставить определенную сумму денег, любая гарантия, любое обязательство приобрести право требования долга, любое продолжение срока погашения долга, которое предоставлено в обмен на обязательства должника относительно возврата суммы, которую задолжали , а также на обязательство уплатить проценты и другие сборы с такой суммы.
******** Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг".
********* Для справки.
Из Уголовного кодекса Украины, (Статья 202. Нарушение порядка занятия хозяйственной и банковской деятельностью)
2. Осуществление банковской деятельности или банковских операций, а также профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, операций небанковских финансовых учреждений без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии), получение которого предусмотрено законодательством, или с нарушением условий лицензирования, если это было связано с получением дохода в крупных размерах, -
наказывается штрафом от двухсот до пятисот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или ограничением свободы на срок до трех лет.
Примечание: Получение дохода в крупном размере имеет место, если его сумма в тысячу и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан.
********** Для справки.
Из Закона Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг"
Статья 1. Определение терминов.
<...>
5) финансовая услуга - операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лий за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых ативов.
*********** Для справки.
Из П(С)БУ 15
Признание и классификация дохода.
5. Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающего увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 26 (340) от 1 июля 2002 г. Подписной индекс 40783