Налоговый залог через 10 дней после уведомления: да ни в коем случае!
"За последние годы мы обогатились опытом обнищания"
народная мудрость
Слухи о готовящемся "усовершенствовании" порядка применения налогового залога, определенного ст.8 "Налоговый залог" Закона Украины от 21.12.2000г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), ходившие среди украинских предпринимателей довольно продолжительное время, к сожалению, подтвердились.
Налоговое разъяснение положений абзаца 4 подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона Украины от 21.12.2000г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", утвержденное приказом ГНАУ от 06.06.2002 г. N 271 (далее - Разъяснение), преподнесло налогоплательщикам очередной сюрприз, суть которого сводится к следующему: в случае неуплаты налогового обязательства на протяжении десяти дней со дня получения налогового уведомления, начиная со следующего дня, возникает право налогового залога на все активы плательщика налогов; даже если подана жалоба в вышестоящий налоговый орган, действие налогового залога не приостанавливается. Разъяснение, прямо скажем, не вызывает симпатии! Но этого мало, оно еще и противозаконное. Более того, оно противоречит самому абзацу 4 пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона N 2181, который оно призвано разъяснить! В настоящей статье мы попытаемся ответить на следующие вопросы: возникает ли право на налоговый залог в случае, если налогоплательщик обжалует в пределах процедуры апелляционного согласования сумму налогового обязательства, определенную в налоговом уведомлении; и как быть в случае, если подано исковое заявление в суд, - возникает ли право на налоговый залог в данном случае. Однако обо всем по порядку.
Принятие такого Разъяснения налоговики аргументируют тем, что налогоплательщики после получения налогового уведомления с указанной в нем "кругленькой суммой" пишут жалобы в налоговую, а пока их рассматривают распродают свои акты и по получении ответа из последней инстанции в налоговый залог уже нечего "закладывать". Такие аргументы фискалов честному предпринимателю слышать просто дико: а как же потом работать, спрашивается, без активов? У налоговиков своя логика, предпринимателя им не понять никогда! Аргументы аргументами, а законность законностью - проведем анализ на предмет ее соблюдения.
Последствия применения такого Разъяснения предвидеть нетрудно: через десять дней после получения налогового уведомления жизнь предприятия будет парализована, так как ВСЕ активы автоматически передаются в налоговый залог. Последствия чего будут самыми неприятными - возникнет необходимость в получении письменного согласования у налогового управляющего на осуществление следующих операций с заложенными активами (как это предусмотрено пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона N 2181).
А. Продажа и другие виды отчуждения, передача в аренду активов, находящихся в налоговом залоге: недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав (абзац "а");
Б. Использование активов (недвижимого и движимого имущества, имущественных и неимущественных прав, денежных средств) для осуществления всех видов инвестиций (абзац "б");
В. Как это следует из буквы абзаца "б", запрещается без согласования "использование ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга". Неграмотность как юридическая, так и простая лексическая настоящего положения оставляет место для всевозможных толкований: какие именно операции по "использованию" таких ценных бумаг подлежат согласованию - все или только операции по их эмиссии, индоссаменту, погашению? При рассмотрении даже столь важного и сложного вопроса нельзя обойтись и без разумной доли юмора - само понятие "использование", употребленное законодателем, наводит на мысли не только об их экономическом использовании! Ответ на вопрос о том, что относится к "ценным бумагам, удостоверяющим отношения долга", также неоднозначен: только векселя или облигации, акции, фьючерсы, опционы и другие ценные бумаги тоже? Формулировка настолько неоднозначная, что применять пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона N 2181 в данном случае мы не рискуем, а значит, во избежание возможных проблем с налоговыми органами, будем исходить из худшего варианта. По нашему мнению, воля законодателя состояла в том, чтобы запретить без согласования с налоговым управляющим следующие операции:
- выдачу, индоссамент векселей. При этом опять же по нашему мнению, опираясь на экономическую суть вопроса, заключаем, что осуществлять погашение и предъявление векселя к платежу без такого согласования не запрещено;
- приобретение, эмиссию или отчуждение ценных бумаг "удостоверяющих отношения долга", - по нашему мнению, настоящий запрет распространяется на эмиссию, приобретение, отчуждение всех видов ценных бумаг (в т.ч. и акций), ибо все ценные бумаги так или иначе удостоверяют отношения должник кредитор. При этом, исходя из экономической природы операций с определенными ценными бумагами, заключаем следующее: погашение облигаций, получение выгод из договора опциона, фьючерса, форвардного контракта, получение дивидендов на акции, использование прав акционера по управлению эмитентом является правомерным без согласования;
Г. Уступка права требования и перевод долга (абзац "б"). Относительно согласования операций по предоставлению гарантий и поручительств можно сделать следующий вывод: осуществление таких операций плательщиком налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, косвенно запрещено пп.8.6.3 п.8. 6 ст.8 Закона N 2181, однако, поскольку абзац "б" пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 прямо указывает на возможность осуществления таких операций, то они являются правомерными при наличии согласования налогового управляющего;
Д. Выплата дивидендов (надо полагать, как в виде денежных средств, так и в виде корпоративных прав) (абзац "б"). Размещение депозитов (абзац "б");
Е. Предоставление кредитов (абзац "б"). Как это определено в абзаце первом части I Положения НБУ о кредитовании, утвержденного постановлением Правления НБУ от 28.09.1995 г. N 246* (с изменениями и дополнениями), характеристиками кредита являются обеспеченность, платность и целевой характер использования. Таким образом, Закон N 2181 не запрещает лицам, активы которых находятся в налоговом залоге, предоставлять ссуды;
Ж. Ликвидация объектов недвижимого и движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимой силы или в соответствии с решениями органов государственного управления (абзац "в").
Плательщик налогов, как это предусмотрено пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона N 2181, имеет право осуществлять без предварительного согласования с налоговым управляющим следующие операции:
- отчуждать готовую продукцию, товары и товарные запасы, работы и услуги исключительно за денежные средства и только по "обычным ценам" (абзац "а"). Законодатель, очевидно, не учел, что понятие "товары" в толковании Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли) (п. 1.6 ст. 1 настоящего Закона) включает в себя все материальные и нематериальные активы, используемые в любых операциях! Однако ошибка настолько очевидна и "налоговое" толкование этого понятия настолько не соответствует смыслу пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона N 2181, что воспользоваться настоящей "лазейкой" на практике вряд ли удастся, ибо решение, в т.ч. и судами, выносится не только на основании буквы закона, но и воли законодателя. А она, разумеется, состояла в том, чтобы указанные понятия "готовая продукция", "товары", "запасы" употреблялись в их " бухгалтерском" значении в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и Планом счетов.
В соответствии с п.1.3 ст.1 Закона о налогообложении прибыли к денежным средствам относятся гривня или иностранная валюта. Таким образом, любые виды расчетов за поставленный товар, не предполагающие вышеуказанные (в т. ч. векселями), предприятие, активы которого находятся в налоговом залоге, применять не может;
- как это предусмотрено пп.8.6.2 п.8.6 ст.8 Закона N 2181 лицо, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без согласования, за исключением вышеуказанных операций. То есть такой плательщик налогов имеет право беспрепятственно использовать принадлежащие ему денежные средства в операциях, которые не требуют согласования по Закону - осуществлять приобретение товаров (в "налоговом" понимании данного понятия), работ, услуг, выплачивать зарплату, погашать возникшую ранее задолженность, предоставлять ссуды, жертвовать на благотворительность и т.п.;
- Закон не запрещает также брать кредиты, если, конечно, такому предприятию их предоставят без обеспечения (передавать имущество в залог запрещено).
Однако расстраиваться рано, рассмотрим подробно, где наши уважаемые коллеги из ГНАУ допустили расхождение норм Разъяснения с законами Украины!
Прежде всего следует напомнить уважаемым коллегам-читателям о том, что, в соответствии с абзацем "г" пп.4.4.2 п.4.2 ст.4 Закона N 2181, налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта со всеми вытекающими из этого последствиями. Однако подавать в налоговую жалобу, в которой приведенные аргументы противоречат положениям налогового разъяснения, бесполезно, т.к. согласно указанному абзацу "г" на основании налоговых разъяснений сотрудниками налоговых органов принимаются решения в рамках апелляционных процедур. Вместе с тем налоговое разъяснение не имеет приоритета перед другими экспертными оценками при принятии решений судами абзац "д" вышеуказанного подпункта Закона N 2181. Из сказанного следует, что:
- если налоговая при проверке действовала в соответствии с налоговым разъяснением, то обжаловать ее действия в рамках процедуры апелляционного согласования бессмысленно;
- в суд заявление подавать можно - суд при принятии решения не руководствуется налоговыми разъяснениями.
Теперь перейдем к анализу самого Разъяснения и определим, на что же следует опираться налогоплательщикам в том случае, если придется отстаивать свое законное право: свободно распоряжаться своими активами (без всякого налогового залога) до того момента, как у налогоплательщика возникнет налоговый долг. Напомним, что налоговая настаивает на применении налогового залога через десять дней после направления налогового уведомления, без каких бы то ни было исключений!
Первое, на что следует обратить внимание, так это на очевидную ошибку, допущенную в абзаце втором Разъяснения, где указано: "Статьей 5 Закона предусмотрено, что плательщик налогов обязан самостоятельно погасить сумму налогового обязательства, указанную в налоговом уведомлении, а также пеню и штрафные санкции при их наличии, на протяжении десяти календарных дней, следующих за днем получения такого уведомления". Нет в статье 5 Закона N 2181 ничего подобного - это фантазии ГНАУ! В абзаце втором пп.5.3.1 п.5.З ст.5 Закона N 2181 определено буквально следующее: "В случае если в соответствии с законом контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство плательщика налогов по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, плательщик налогов обязан уплатить начисленную сумму налогового обязательства в сроки, определенные в законе по соответствующему налогу, а при их отсутствии - в течение десяти календарных дней со дня получения налогового извещения о таком начислении*. Вот откуда " растут ноги" определенных в Разъяснении "десяти дней". Это мы привели, так сказать, к слову, чтобы еще раз обратить внимание на попытки налогового органа любыми путями усложнить жизнь налогоплательщику.
Но главное даже и не в этом, а том, что Разъяснение противоречит самому разъясняемому абзацу 4 пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 Закона N 2181. Подвергнем его тщательному анализу и отметим противоречия в положениях Разъяснения и Закона:
1) пункт 8.1 ст.8 Закона N 2181 однозначно определяет: "активы плательщиков налогов, имеющих налоговый долг, передаются в налоговый залог", - итак, нет налогового долга - нет налогового залога. А налоговый долг не может возникнуть до окончания процедуры апелляционного согласования**! И никакие "десять дней" тут ни при чем!
2) подпункт 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона N 2181 определяет, что "право на налоговый залог возникает в случае:
<...>
неуплаты в сроки, установленные настоящим Законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом...". В том вся "соль* и состоит, что Законом N 2181 прямо предусмотрено, что до окончания процедуры апелляционного согласования приостанавливается выполнение налогоплательщиком налоговых обязательств, определенных в налоговом извещении, - пп.5.2.3 п.5.2 ст.5 Закона N 2181! Сам Закон предполагает отсрочку на время рассмотрения жалобы налогоплательщика! Таким образом, ни о какой " неуплате в сроки, установленные настоящим Законом* и речи идти не может до тех пор, пока продолжается процедура апелляционного согласования налогового обязательства. А вот если сумма налогового обязательства не была уплачена "в сроки, установленные настоящим Законом*, то тогда действительно - право на налоговый залог возникает "со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом извещении".
Теперь становится понятным, откуда взялось утверждение ГНАУ о "десяти днях, после полу чения налогового уведомления* - это продукт элементарного "передергивания" Закона: отрывок из пп.5.3.1, отрывок из пп.8.2.1 - вот и налоговое разъяснение получилось!
Итак, уважаемые коллеги, подведем итоги. Закон не предусматривает возникновения права на налоговый залог до момента возникновения налогового долга - нет налогового долга, нет налогового залога, что бы там ни разъясняла ГНАУ!
В том случае, если налогоплательщик обжалует решение налогового органа и определенную в налоговом уведомлении сумму налогового обязательства в суд, то такое налоговое обязательство считается согласованным (пп.5.2.4 п.5.2 ст.5 3акона N 2181), а значит, в случае его несвоевременной уплаты возникают налоговый долг и налоговый залог. В таком случае следует заявить суду ходатайство о приостановлении применения права на налоговый залог к активам такого плательщика налога до принятия решения судом по данному делу.
________________
* Для справки.
I. Определение терминов.
Кредит - заемный капитал банка в денежной форме, который передается во временное пользование на условиях обеспеченности, возвратности, срочности, платности и целевого характера использования.
** Для справки.
Из Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
<...>
Статья 1. Определение терминов.
1.3. налоговый долг (недоимка) - налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), согласо ванное плательщиком налогов или установленное судом (арбитражным судом), но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 26 (340) от 1 июля 2002 г. Подписной индекс 40783