Відрахування підприємств до державних цільових фондів
та деякі питання щодо податкового обліку
Передовсім чітко визначимося, що йтиметься про загальнообов'язкові платежі суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб та їхніх відокремлених підрозділів, встановлені Законом України "Про систему оподаткування" (в редакції від 18 лютого 1997 р. з урахуванням змін і доповнень). До таких відрахувань належать:
- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, встановлений Законом України від 26.06.97 р. 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" (зі змінами і доповненнями);
- страховий внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням, установлений Законом України від 18.01. 2001 р. 2240-III "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням";
- страховий внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, встановлений Законом України від 02.03. 2000 р. 1533-III "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття";
- страховий внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання , що спричинили втрату працездатності, встановлений Законом України від 23.09. 99 р. 1105-XIV "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, що спричинили втрату працездатності" (зі змінами і доповненнями).
Статтею 2 Закону України від 21.12.2000 р. 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено, що контроль за сплатою названих внесків і відрахувань покладено на установи Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України.
Облік сплачених внесків безпосередньо пов'язано з обсягом валових витрат підприємства, а ті, у свою чергу, - з обчисленням податку на прибуток.
Тому доцільно спинитися на встановлених чинним законодавством нині діючих розмірах внесків і зборів підприємств до цих фондів та правилах їхнього податкового обліку. Дотримання їх допоможе платникам податків уникнути непорозумінь з податковими органами і установами Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування України.
Чинним законодавством України встановлено відрахування до зазначених вище фондів у розмірах, наведених у таблиці.
Які ж питання, пов'язані з податковим обліком зазначених вище внесків і зборів, а також виплат за рахунок цих фондів найчастіше виникають у платників податку на прибуток?
По-перше, відповідно до пп.5.7.1 п.5.7 ст.5 Закону України від 22.05.97 р . "Про оподаткування прибутку підприємств" (з подальшими змінами і доповненнями) до складу валових витрат платника податку належать суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов'язкового (в тому числі державного) соціального страхування фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, нараховані на виплати, зазначені в пп.5.6.1 цієї статті, за ставками і в порядку, встановленими законом.
Підпунктом 5.6.1 ст.5 Закону чітко визначено, що до складу таких виплат включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг) згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формах, встановлені за домовленістю сторін.
+------------------------------------------------------------------------+
¦ Пенсійний фонд України ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦Об'єкт оподаткування ¦Ставка внеску (збору) ¦
+-------------------------------------+----------------------------------¦
¦Фактичні витрати на оплату праці ¦32% (для роботодавців); 1 % - якщо¦
¦працівників, а також винагороди, ¦сукупний оподатковуваний дохід не ¦
¦виплачувані громадянам за ¦Перевищує 150 грн.; 2% - якщо ¦
¦виконання робіт (послуг) за ¦Сукупний оподатковуваний дохід ¦
¦угодами цивільно-правового ¦Перевищує 150 грн. (для найманих ¦
¦характеру ¦працівників) ¦
¦Сума операції з купівлі-продажу ¦1% ¦
¦Валют ¦ ¦
¦Вартість реалізованого ¦ 5% ¦
¦ювелірного виробу із золота ¦ ¦
¦(крім обручок), платини і ¦ ¦
¦дорогоцінного каміння ¦ ¦
¦Вартість відчуженого легкового ¦ 3% ¦
¦автомобіля (крім легкових ¦ ¦
¦автомобілів, якими забезпечуються ¦ ¦
¦інваліди, та тих автомобілів, які ¦ ¦
¦переходять у власність ¦ ¦
¦спадкоємцям згідно із законом) ¦ ¦
¦Вартість вироблених або ¦1 ,5 грн. за 1000 шт. сигарет без ¦
¦імпортованих тютюнових виробів ¦Фільтра та 2,5 грн. за 1000 шт. ¦
¦ ¦сигарет з фільтром ¦
¦Вартість придбаного нерухомого ¦1% ¦
¦майна за договором купівлі- ¦ ¦
¦продажу ¦ ¦
¦Вартість будь-яких послуг ¦ 6% ¦
¦стільникового рухомого зв'язку, ¦ ¦
¦сплачена споживачами цих послуг ¦ ¦
¦оператору, що їх надає ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ Фонд загальнообов'язкового державного соціального ¦
¦ страхування України на випадок безробіття ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦Фактичні витрати на оплату праці ¦2,5% ¦
¦найманих працівників (для ¦ ¦
¦роботодавців) ¦ ¦
¦Виплати, одержані в рахунок ¦0,5% ¦
¦оплати праці в грошовій та ¦ ¦
¦Натуральній формах ¦ ¦
¦(для найманих працівників) ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ Фонд соціального страхування ¦
¦ з тимчасової втрати працездатності ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦Фактичні витрати на оплату праці ¦2,5% ¦
¦найманих працівників (для ¦ ¦
¦Роботодавців) ¦ ¦
¦Виплати, одержані в рахунок ¦0,25% (за заробітної плати, ¦
¦оплати праці в грошовій та ¦нижчої за 150 грн.) ¦
¦натуральній формах ¦0,5% (за заробітної плати ¦
¦(для найманих працівників) ¦понад 150 грн.) ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ Фонд соціального страхування від нещасних випадків ¦
¦ на виробництві та профзахворювань ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦Фактичні витрати на оплату праці ¦Страхові тарифи встановлено ¦
¦найманих працівників ¦залежно від класів професійного ¦
¦ ¦ризику виробництва і галузей ¦
¦ ¦економіки ¦
+------------------------------------------------------------------------+
Виходячи з наведеного, не виникає сумніву, що наведені в таблиці збори і внески (крім тих, що здійснюються під час операцій з купівлі-продажу валют, торгівлі ювелірними виробами із золота, платини і дорогоцінного каміння, відчуження легкових автомобілів, виробництва та імпорту тютюнових виробів, придбання нерухомого майна або користування послугами стільникового рухомого зв'язку), включаються до складу валових витрат підприємства за дотримання наведених вище умов.
Потрібно також урахувати умови, передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 07.03.2001 р. 225 "Про максимальну величину фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, оподатковуваного доходу (прибутку ), сукупного оподатковуваного доходу (граничну суму заробітної плати (доходу ), з яких справляються страхові внески (збори) до соціальних фондів" (з урахуванням унесених змін). Відповідно до неї під час нарахування і утримання страхових внесків (зборів) із сум виплат найманим працівникам страхові внески (збори) нараховуються та утримуються з виплат у межах граничної суми заробітної плати (доходу), що нині дорівнює 2200 грн. на місяць з розрахунку на кожну фізичну особу платника внесків (зборів).
Щодо відрахувань до Пенсійного фонду України, які здійснюються під час операцій з купівлі-продажу валют, торгівлі ювелірними виробами із золота, платини і дорогоцінного каміння, відчуження легкових автомобілів, виробництва та імпорту тютюнових виробів, придбання нерухомого майна або користування послугами стільникового рухомого зв'язку, то вони не пов'язані з виплатами, переліченими в пп.5.6.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", їхній податковий облік має особливості і допускає різне тлумачення з боку контролюючих органів.
Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, а також реалізації та імпорту тютюнових виробів та надання послуг стільникового рухомого зв'язку сплачують суб'єкти підприємницької діяльності, які займаються торгівлею зазначеною продукцією та наданням послуг.
Ураховуючи положення Порядку сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарської діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.98 р. 1740 (зі змінами і доповненнями), суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з зазначених видів господарських операцій включаються до ціни відповідних товарів та послуг і сплачуються їх продавцями з виручки від реалізації.
Підпунктом 5.2.5 ст.5 Закону України від 22 травня 1997 р. "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами і доповненнями) визначено, що до складу валових витрат належать, зокрема, суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування", за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених пп.5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених пп.5.3.5 цієї статті. Тому внески за операціями з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, а також реалізації та імпорту тютюнових виробів, надання послуг стільникового рухомого зв'язку включаються і до складу валових витрат підприємства.
Тобто до валового доходу платника податку на прибуток включається вся сума від реалізації (продажу) цих товарів і послуг, а до валових витрат сума сплаченого збору. У першому випадку ці суми відображаються в рядку 1 декларації про прибуток підприємства та додатку А до неї, а в другому - у рядку 19 декларації, додатку Ж та додатку Ж-1 до декларації, форму якої затверджено наказом ДПА України від 12.06.2000 р. N306 і зареєстровано в Мінюсті України 03.07.2000 р. за 380/4601 (з урахуванням унесених змін і доповнень).
Що стосується сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування під час операцій купівлі іноземної валюти юридичними особами, то останні одночасно з перерахуванням коштів на купівлю іноземної валюти надають банку платіжне доручення на суму збору, котру потрібно сплатити до Пенсійного фонду України з операції купівлі іноземної валюти. Це платіжне доручення виконується в той самий операційний день, що й операція купівлі валюти.
Після проведення банком за дорученням клієнта операції купівлі іноземної валюти банк перераховує збір у сумі, пропорційній сумі витрат у гривнях на купівлю валюти, на рахунки органів Пенсійного фонду, де покупця іноземної валюти зареєстровано як платника цього збору.
Відповідно до наведеного пп.5.2.5 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ці суми збору також включаються до складу валових витрат і відображаються в декларації про прибуток підприємства в зазначеному вище порядку.
Щодо відображення в податковому обліку збору до Пенсійного фонду України під час відчуження легкових автомобілів та придбання нерухомого майна існували різні тлумачення щодо цього.
Так, відповідно до пп.5.3.2 п.5.3 ст.5 наведеного Закону не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, поліпшення основних фондів, що підлягають амортизації. Тому, здавалося б, збір , сплачений на обов'язкове пенсійне страхування під час відчуження легкових автомобілів, придбання нерухомого майна, мають відносити на збільшення балансової вартості основних фондів і він підлягає амортизації за ст.8 зазначеного Закону.
Проте відповідно до роз'яснення Комітету Верховної Ради з питань фінансів і банківської діяльності щодо цього потрібно відрізняти операції, пов'язані з придбанням основних фондів (у наведеному випадку легкових автомобілів та нерухомого майна), витрати за якими відшкодовуються нарахуванням амортизації, від стягнення збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, об'єктами нарахування яких є вартість легкових автомобілів і нерухомого майна.
Згідно з пп.8.4.1 ст.8 названого вище Закону України балансова вартість відповідної групи збільшується на суму тих витрат, які безпосередньо понесені через придбання основних фондів, а саме витрати, приміром, на їхнє перевезення і монтаж.
З огляду на наведене вище збір, сплачений на обов'язкове державне пенсійне страхування під час відчуження легкових автомобілів, придбання нерухомого майна, також включається до складу валових витрат підприємства і відображається в декларації про прибуток підприємства в зазначеному вище порядку.
Що стосується використання підприємством зазначених фондів, то певний час проблемним для платників податків і податкових органів було питання про джерело, за рахунок якого роблять витрати на оплату днів тимчасової непрацездатності працівників унаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві.
Абзацом другим ст.2 Закону України від 11.01.2001 р. 2213-III "Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування" передбачено, що перші п'ять днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, оплачуються власником або уповноваженим ним органом за рахунок коштів підприємства, установи, організації за основним місцем роботи працівника. Тобто зазначені виплати, оскільки вони не пов'язані з оплатою праці, роблять за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, установи, організації після сплати податків.
Оскільки ці виплати все ж таки мають природу витрат, пов'язаних з виробництвом, бо підтримують працівників, які перебувають у трудових відносинах з підприємством та безпосередньо займаються виробничою діяльністю, вони, за роз'ясненням Міністерства фінансів України, підлягають включенню до валових витрат, а норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " потребують редакційної правки.
Відрахування підприємств до Фонду України соціального захисту інвалідів роблять на підставі Закону України від 21.03.91 р. 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів", постанови Кабінету Міністрів України від 18 .07.91 р. 92 "Про створення Фонду України соціального захисту інвалідів" підприємствами, яким органи місцевого самоврядування визначили нормативи робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів.
Розмір відрахувань визначається середньою річною заробітною платою на відповідному підприємстві за кожне робоче місце, не зайняте інвалідом. Ці відрахування не включено до переліку обов'язкових платежів, сплату яких передбачено ст. 14 та 15 Закону України "Про систему оподаткування".
Відповідно до роз'яснення Фонду соціального захисту інвалідів від 26.01. 2001 р. N06ю-29/104-7/2 відрахування до цього фонду не мають характеру обов'язкових платежів і сплачуються лише в тому, разі, якщо підприємством, установою чи організацією не виконуються нормативи зі створення робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів. Ці платежі мають характер санкцій за нестворення робочих місць.
Виходячи з наведеного та відповідно до Закону України від 22 травня 1997 р. "Про оподаткування прибутку підприємств" (з подальшими змінами і доповненнями), відрахування підприємств до Фонду соціального захисту інвалідів не підлягають включенню до складу валових витрат, їх роблять за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, установи, організації після сплати податків.
Використання в роботі наданих роз'яснень допоможе уникнути помилок під час ведення податкового обліку і обчислення податку на прибуток.
Л.ЯРОШ,
начальник відділу Головного управління громадських
зв'язків та масово-роз'яснювальної роботи
"Праця і зарплата" N 24 (316), червень 2002 р.
Підписний індекс 30214