Дело о первичных документах
Жизнь показывает буквально неистощимость находчивости контролирующих органов в деле наполнения бюджета.
Не раз при введении в обращение новых форм первичных документов вставал вопрос о том, что делать со старыми.
Большинство налогоплательщиков, не задумываясь о понесенных затратах на приобретение старых форм, незамедлительно переходили на новые. Но часто количество* необходимых в обращении форм так велико, что предприятие не может так легко из-за большого количества запасенных старых форм сразу же перейти на новые.
Такая ситуация возникла в ходе проверки Открытого акционерного общества (клиента фирмы "Веритас") налоговыми органами за 1998-1999 годы, которые решительно исключили из состава валовых расходов затраты на оказанные автоуслуги (ОАО имеет большой автомобильный парк) и списание ГСМ, подтвержденные формамш, ТТН и путевых листов старого образца, в общей сумме более 1 млн. грн.
Эта ситуация тем более типична, что часто в ходе проверок налоговые органы просто не признают валовые расходы и налоговый кредит по операциям, которые отражены в учете на основании неверно заполненных первичных документов.
Спор между ОАО и ГНИ пришлось разрешать суду.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦
¦ Арбитражный суд ¦
¦ ¦
¦ Р Е Ш Е Н И Е ¦
¦ Именем Украины ¦
¦ ¦
¦ по иску Открытого акционерного общества (далее - ОАО) ¦
¦ к Государственной налоговой инспекции (далее - ГНИ) ¦
¦ о признании недействительным решения о применении и вызскании финансовых¦
¦санкций за нарушение налогового законодательства ¦
¦ Изучив материалы дела, выслушав пояснения сторон, суд - ¦
¦ ¦
¦ УСТАНОВИЛ: ¦
¦ ¦
¦ Основанием для оспариваемого истцом решения послужил акт документальной¦
¦проверки ОАО, согласно которому истцом необоснованно были отнесены к составу¦
¦валовых расходов затраты по автоуслугам и списанию бензина. ¦
¦ Данный вывод основан на факте отсутствия у истца товаро-транспортных¦
¦накладных формы N1-ТН и путевых листов формы N2, уствержденных Инструкцией о¦
¦порядке изготовления, хранения и применения единой первичной транспортной¦
¦документации для перевозки грузовым автотранспортом, утвержденной приказом¦
¦Минстата и Минтранса Украины от 07.08.1996г. N228/ 253. ¦
¦ Истцом налоговый учет операций по оказанию транспортных услуг и списанию¦
¦бензина велся на основании товаро-транспортных накладных формы N1-Т и¦
¦путевых листов формы N3, утвержденных приказом ЦСУ СССР от 28.11.1986г. N750¦
¦ Подпунктом 5.3.9 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли¦
¦предприятий" (далее - Закон о прибыли) предусмотрено, что не относятся к¦
¦составу валовых расходов затраты, не подтвержденные расчетными, платежными и¦
¦иными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена¦
¦правилами ведения налогового учета. ¦
¦ Поскольку вышеуказанная Инструкция, устанавливая необходимость ведения¦
¦первичных транспортных документов, не содержит конкретных форм этих¦
¦документов, то Минтранс и Минстат Украины утвердили спорные типовые формы¦
¦(ТТН формы N1-ТН, путевой лист формы N2) своим совместным приказом от¦
¦29.12.1995г. N488/346. Данный приказ не был зарегистрирован в Минюсте¦
¦согласно Указу Президента Украины от 03.10.1992г. N493/92 "О государственной¦
¦регистрации нормативных актов минитерств и иных органов государственной¦
¦власти", а потому в силу ст. 4 АПК Украины не может применяться судом при¦
¦разрешении споров. ¦
¦ Кроме того, заключением Харьковского НИИСЭ им. Н. С. Бокариуса¦
¦установлено, что товаротранспортные накладные и путевые листы старого¦
¦образца (а именно на основании этих документов осуществлялся бухгалтерский и¦
¦налоговый учет истца) отвечают требованиям Положения об организации¦
¦бухгалтерского и налогового учета и отчетности в Украине N250 и могут быть¦
¦приняты в подтверждение затрат, отнесенных предприятием к составу валовых¦
¦расходов. ¦
¦ Также следует отметить, что ст.11 Закона о прибыли конкретно не¦
¦предусматривает обязательность ведения и хранения документов в подтверждение¦
¦затрат, отнесенных к валовым расходам, поскольку ограничительная норма¦
¦пп.5.3.9 ст.5 Закона о прибыли не детализирована в налоговом¦
¦законодательстве; перечень документов относящихся к расчетным, платежным и¦
¦другим не конкретизирован, а следовательно, налоговые органы в процессе¦
¦проверки не вправе самостоятельно устанавливать формы таких документов¦
¦(экспертное заключение Института экономико-правовых исследований НАН¦
¦Украины). ¦
¦ ¦
¦ Учитывая изложенное, арбитражный суд, - ¦
¦ ¦
¦ Р Е Ш И Л : ¦
¦ Признать решение ГНИ о применении и взыскании финансовых санкций за¦
¦нарушение налогового законодательства недействительным. ¦
¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Первичные документы - основа налогового учета
В нашей практике порой несколько раз в месяц приходиться слышать встревоженного бухгалтера, который обреченным голосом рассказывает, как проверяющие решительно и безапелляционно исключают из валовых расходов, а следовательно, и из налогового кредита, довольно немалые суммы понесенных предприятием затрат: "Что же делать? Они вообще ничего не хотят слушать и уже уехали писать акт!"
К счастью, в последнее время значительно повысился уровень налоговой культуры налогоплательщиков, и они все чаще, не боясь "испортить отношения с ГНИ", пытаются отстаивать свои интересы в суде. Да и следует признать, что последнее время и налоговые органы стали больше думать не только о штрафах любой ценой, но и судебной перспективе таких штрафов.
Мнение налогового органа
Описанная в решении суда история началась в ходе обычной комплексной проверки ОАО за 1998-1999 годы. Не найдя особых нарушений, но не желая уходить ни с чем, ГНИ обратилась к документальному оформлению ОАО оказанных автотранспортных услуг и списанию бензина.
Наиболее кратко и в то же время емко ГНИ изложила совю аргументацию в отзыве на исковое заявление ОАО, отрывок из которого мы цитируем ниже:
Порядком составления деларации о прибыли предприятия предусмотрено, что данные, приведенные в декларации, должны подтверждаться первичными документами, данными бухгалтерского учета и соответствовать налоговому учету (отчетности).
В связи с этим дополнительно следует руководствоваться Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете N88 и Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине N250.
Подпунктом 2.9 пункта 2 Положения N88 установлено, что порядок использования и учета первичных документов строгой отчетности, а также круг хозяйственных операций, оформление которых проводится на таких бланках, определяется отдельными нормативными актами, одним из которых является Инструкция о порядке изготовления, хранения и применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузовым автотранспортом, утвержденная приказом Минстата и Минтранса Украины от 07.08.1996г. N 228/253, который определяет, что использование в учетной практике первичной транспортной документации неустановленных форм не допускается и исполнение положений Инструкции обязательно для субъектов предпринимательской деятельности независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности, кроме того, типовые формы единой первичной транспортной документации являются документами строгой отчетности.
Согласно пп.5.3.9 ст.5 Закона о прибыли, не относятся к составу валовых расходов затраты, не подтвержденные соотвествующими первичными документами и согласно пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС в состав налогового кредита относятся услуги, стоимость которых относится к составу валовых расходов. Поэтому в акте документальной проверки стоимость автоуслуг исключена из состава валовых расходов правомерно, так как товаро-траспортные накладные типовой формы N1-ТН и путевые листы формы N2 у ОАО в проверяемый период отсутствовали.
Мнение Открытого акционерного общества
На первый взгляд позиция ГНИ предельно ясна, но как это часто бывает, она "забыла" некоторый незначительный (но весьма существенный !) момент.
В проверяемый период действие приказа Минстата и Минтранса Украины от 07.08.1996г. N228/253 было приостановлено на основании решения Государственного комитета Украины по вопросам развития предпринимательской деятельности от 16.10.1998г. N17-02/10 "О необходимости устранения нарушения требований Указа Президента Украины от 03.02.1998г. N79/98 "Об устранении ограничений, которые сдерживают развитие предпринимательской деятельности" Минтрансом Украины и Госкомстатом Украины".
Именно это обстоятельство дало основание налогоплательщику изложить свои аргументы в исковом заявлении следующим образом:
Инструкцией (п. 2.3) предусмотрено, что ТТН типовой формы - единый первичный документ, являющийся основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя при перевозках, а также для их складского, оперативного и бухгалтерского учета.
В то же время в п. 1.3 Инструкции установлено, что типовые формы ТТН формы N 1-ТН и путевого листа грузового автомобиля формы N2 являются единой первичной траспортной документацией, которая испльзуется для учета оборота нервозных грузов и траспортных работ автомобильным транспортом. Следовательно, путевой лист также определяется как документы складского, бухгалтерского учета.
ОАО налоговый учет операций по приобретению автотранспортных услуг и списанию бензина осуществляло на основании ТТН формы N 1-Т и путевых листов формы N3, утвержденных приказом ЦСУ СССР от 28.11.1986г. N750.
Подпунктом 5.3.9 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли), на который сслыются проверяющие, предусмотрено, что не относятся к составу валовых расходов затраты, не подтвержденные расчетными, платежными и иными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.
В настоящее время действующим законодательством Украины (в том числе Законом о прибыли) конкретные формы документов, которые бы подтверждали расходы налогоплательщика по приобретению автотранспортных услуг и списанию бензина для целей налогового учета не установлены.
Из вышеизложенного следует вывод, что поскольку типовые формы TTHN1-ТН и путевых листов формы N2 являются обязательными для складского, оперативного и бухгалтерского учета, а для налогового учета такие формы документов не предусмотрены, то расходы налогоплательщика по приобретению автотранспортных услуг и списанию бензина могут быть подтверждены ТТЛ и путевыми листами любой формы, в том числе как N1- ТН и N2, так и N1-Т и N3.
Таким образом, поскольку ОАО подтвердило расходы по автоуслугам и списанию бензина формами N1-Т и N3, то в его действиях нарушения пп.5.3.9 ст.5 Закона о прибыли отсутствует.
Мнение экспертного учреждения
Выводы ОАО, изложенные в исковом заявлении, также подтверждены заключением Харьковского НИИСЭ им.засл.проф. Бокариуса Н.С.:
Согласно пп.5.3.9 ст.5 Закона о прибыли не относятся к составу валовых расходов затраты, не подтвержденные документально, т.е. при полном отсутствии документов. В данном же случае документы в наличии имеются.
Использованные предприятием ТТН и путевые листы старого образца соответствуют требованиям Положения N250 и Положения N88, предусматривающие единый методологические принципы бухгалтерского учета и отчетности в Украине для предприятий, независимо от формы собственности, а именно, первичные документы для придания им юридической силы должны содержать обязательные реквизиты.
Положением N 88 (п. 2.4) установлено, что первичные документы имеют юридическую силу и доказательное значение при наличии в них следующих обязательных реквизитов:
- название предприятия, от имени которого составлен документ;
- название формы;
- код формы;
- дата и место составления;
- содержание хозяйственной операции и ее измерители;
- должность, фамилию и подпись лица, ответственного за разрешение и осуществление хозяйственной операции и составление первичного документа.
Также пунктом 2.7 Положения N88 установлено, что первичные документы составляются на бланках типовых форм, а также на бланках специализированных форм. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые обязательно должны содержать реквизиты типовых или специализированных форм.
Таким образом, ТТН и путевые листы старого образца имеют юридическую силу и могут быть приняты для подтверждения затрат для отнесения их на валовые расходы предприятия.
Послесловие
С выводами суда вы могли ознакомиться выше.
Следует также дополнить, что вышестоящими судебными инстанциями решение арбитражного суда оставлено без изменения.
"Адвокат бухгалтера" N13 (19), июль 2002 г.
Подписной индекс 23311