Купля-продажа акций - актуальные вопросы
Вопросы, связанные с приобретением и продажей ценных бумаг (ЦБ) как физическими, так и юридическими лицами, несмотря на некоторое послеприватизационное затишье на рынке ЦБ, продолжают оставаться актуальными. И в первую очередь наших коллег заинтересует, очевидно, налоговая сторона этого вопроса. Ведь ни для кого не секрет, что, как правило, разница между ценой покупки и ценой продажи ЦБ является весьма и весьма существенной. Анализу вопросов обложения подоходным налогом таких операций у физических лиц, вопросов налогообложения прибыли, отражения таких операций в бухгалтерском учете предприятий и посвящается данная статья.
Ситуация 1. Физическое лицо приобрело акции на вторичном рынке ЦБ (не у эмитента, а у третьего лица), которые, затем продает. Что является объектом обложения подоходным налогом с граждан в данном случае?
Очевидно, данная операция подпадает под абзац четвертый ст. 13 Декрета КМУ от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями, далее - Декрет), а не под подпункт "е" п.1 ст.5 данного Декрета. Такой вывод можно сделать на основании следующего принципа толкования законодательства: "частная и специальная норма закона имеет приоритет перед общей". Руководствуясь этим принципом, следует сделать вывод о том, что норма Декрета, регулирующая порядок налогообложения операций по купле-продаже ЦБ, является специальной по отношению к норме Декрета, регулирующей налогообложение операций по отчуждению имущества. Поскольку понятие "имущество" является более широким, чем понятие "ценные бумаги", ЦБ следует рассматривать как составляющую имущества.
Подтверждением такой точки зрения является и то, что как подпункт "е" п.1 ст.5, так и абзац четвертый ст. 13 Декрета введены одним и тем же законодательным актом: Законом Украины от 23.03.1999 г. N 539-XIV (далее Закон N 539-XIV), что свидетельствует о том, что замысел законодателя состоял в выделении специальной нормы, регулирующей налогообложение ЦБ.
Следует обратить внимание также на то, что Конституционный суд Украины рассматривал Закон N 539-ХГУ относительно соответствия Конституции Украины (Решение Конституционного суда Украины от 05.04.2001 г. N З-рп/2001) и оставил без изменений положения данного Закона, которыми были внесены вышеуказанные изменения в Декрет. В пункте 2 данного Решения Конституционного суда Украины также значится, что доход гражданина, полученный от операций по продаже ЦБ (кроме операций, предусмотренных абзацем вторым подпункта "з" п.1 ст.5 Декрета), является объектом обложения подоходным налогом.
На основании вышеуказанного можно сделать вывод о том, что к этим операциям следует применять именно абзац четвертый ст. 13 Декрета.
Однако, поскольку основополагающим законодательным актом в Украине по вопросам налогообложения на сегодняшний день является Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (с изменениями и дополнениями), то при решении данного вопроса можно использовать и его положения. В соответствии с пп.4.4.1 "Конфликт интересов" данного Закона: "В случае если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщика налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу плательщика налогов*. Таким образом, в процессе апелляционного согласования контролирующие органы могут принять решение по данному вопросу и в пользу налогоплательщика.
Ситуация 2. Заключен форвардный контракт, согласно которому работники приватизируемого предприятия (продавцы форвардного контракта) получают от торговца ЦБ (покупатель форвардного контракта) денежные средства в расчет за акции предприятия, которые будут переданы торговцу ЦБ в будущем. На момент заключения форвардного контракта продавец не обладает правами собственности на такие акции. Работники предприятия (продавцы форвардного контракта) приобретают права собственности на акции предприятия в соответствии со ст. 25 Закона Украины от 04.03.1992 г. N 2163-XII "О приватизации государственного имущества" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о приватизации государственного имущества), предусматривающей льготный порядок приобретения ЦБ. Работниками предприятия (продавцами), в соответствии с заключенным форвардным контрактом, полученные акции передаются покупателю форвардного контракта.
Юридически форвардный контракт, как это следует из его определения, данного в пп. 1.5.1 п. 1.5 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли), является договором купли-продажи (ст. 224 Гражданского кодекса (ГК) УССР от 18.07.1963 г., с изменениями и дополнениями. Как это вытекает из смысла гл.20 ГК УССР, стороны договора купли-продажи (покупатель и продавец) действуют от своего имени и за свой счет. Продавец форвардного контракта в соответствии с условиями такого контракта приобретает право собственности на переданные ему покупателем денежные средства с момента такой их передачи, вне зависимости от сроков передачи акций покупателю. Таким образом, можно сделать вывод о том, что форвардный контракт и договор купли-продажи акций в процессе приватизации предприятия не имеют юридической связи друг с другом - в каждом таком договоре стороны действуют от своего имени и за свой счет. То есть, можно сделать вывод о том, что приобретенные работниками предприятия в процессе его приватизации акции, которые также -выступают предметом форвардного контракта, заключенного работниками с торговцем ЦБ ранее, были приобретены такими работниками предприятия за собственные средства.
Согласно абзацу второму подпункта "з" п.1 ст. 5 Декрета в совокупный налогооблагаемый доход граждан не включаются доходы, полученные от отчуждения акций, приобретенных работниками* приватизируемого предприятия, в пределах их льготного приобретения за собственные средства. Статья 25 Закона оговаривает следующий перечень работников приватизируемого предприятия, для которых предусмотрены льготы по приобретению акций:
а) работникам приватизируемого предприятия предоставляется право на первоочередное приобретение акций, сумма номинальных стоимостей которых составляет 45 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
б) Руководители, их заместители, главные специалисты и руководители структурных подразделений предприятий, а также диспетчеры предприятий энергетики, их структурных единиц и подразделений имеют право на дополнительное приобретение акций открытых акционерных обществ, которые создаются в процессе приватизации и корпоратизации предприятий, на которых они работают, на общую сумму 5 % уставного фонда общества.
При этом цена одной акции при льготной продаже, предусмотренной этой статьей, устанавливается на уровне половины номинальной стоимости акции.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что если при приобретении акций работниками предприятия требования ст. 25 Закона о приватизации государственного имущества соблюдались, то доход, полученный от продажи работниками таких акций на условиях форвардного контракта, не включается в налогооблагаемый доход таких граждан, т.е. обложению подоходным налогом не подлежит.
Ситуация 3. Юридическое лицо приобретает ЦБ (акции) на вторичном рынке по цене 2 грн. за штуку. Номинальная стоимость акции составляет 10 грн. за штуку.
В данном случае в бухгалтерском учете приобретенные акции отражаются в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции" (с изменениями и дополнениями). Цена, по которой акции должны быть отражены в бухгалтерском учете, согласно п. 4 П(С)БУ 12, определяется исходя из цены приобретения. То есть акции номинальной стоимостью 10 грн., приобретенные по цене 2 грн. за штуку, отражаются в бухгалтерском учете по 2 грн.
Вследствие того, что акции были приобретены на вторичном рынке, они подпадают под определение "товары" (п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли). Следовательно, операция по их приобретению является объектом обложения НДС в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
Учет валовых доходов и валовых расходов по операциям с акциями ведется в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. В валовые расходы включаются расходы на их приобретение, а в валовые доходы полученные от такого приобретения доходы. Следует также учитывать то, что налогоплательщик ведет отдельный учет по операциям с ценными бумагами.
__________________
* Лица, определенные статьей 25 Закона Украины "О приватизации имущества государственных предприятий" (Для справки. С 20.03.1997 г. название Закона Украины от 04.03.1992 г. N 2163-XII "О приватизации имущества государственных предприятий" (с изменениями и дополнениями) в соответствии с Законом Украины от 19.02.1997 г. N 89/97-ВР изложено в следующей редакции: "О приватизации государственного имущества").
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 32 (346) от 12 августа 2002 г.
Подписной индекс 40783