Как применять гарантийные обязательства
при комиссионной торговле
ВОПРОС: По договору комиссии комиссионер (субъект предпринимательской деятельности - плательщик НДС) в розничной торговой сети продал товар, относящийся к группе технически сложных бытовых товаров, на который установлены гарантийные обязательства. Комиссионное вознаграждение удержано из сумм, полученных от покупателя. Покупатель (гражданин) возвратил товар в связи с обнаруженным браком. Комиссионер возместил покупателю стоимость возвращенного товара и передал бракованный товар комитенту (субъекту предпринимательской деятельности - плательщику НДС) согласно положениям договора комиссии. Комитент возмещает комиссионеру понесенные им расходы.
1. Подлежит ли возврату комиссионное вознаграждение, удержанное по возвращенному товару?
2. Как комиссионеру оформить данную операцию первичными документами?
3. Как отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера?
ОТВЕТ: Для ответа на поставленные вопросы конкретизируем ту ситуацию, которая возникла в вашей хозяйственной деятельности.
Комиссионер реализует в розничной торговой сети товар, принадлежащий комитенту, на который установлены гарантийные обязательства. При этом гарантийные документы на имя покупателя составляет комиссионер. Он же, если обнаружены дефекты товара, осуществляет расчеты с покупателями. Затем эти суммы относят на расчеты с комитентом.
Прежде всего рассмотрим вопрос о необходимости ре-компенсации услуги по продаже комиссионного товара при его возврате согласно гарантийным обязательствам. Статьей 406 ГК Украины установлено, что по исполнении поручения комиссионер вправе получить от комитента вознаграждение. Этому праву соответствует обязанность комитента уплатить такое вознаграждение (статья 407 ГК Украины). Таким образом, если комиссионер полностью выполнил возложенное на него поручение (например, реализовал переданный комитентом товар), то у комитента нет оснований требовать возврата уплаченного комиссионного вознаграждения.
Теперь о возврате бракованного товара покупателем. Исходя из п.5.5 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденных приказом МВЭС-торга Украины от 13 марта 1995 года N 37, при комиссионной торговле на товары, по которым не закончился гарантийный срок, распространяется действие ст. 14 Закона Украины "О защите прав потребителей" от 12 мая 1991 года N 1023-XII. Это значит, что покупатель может требовать возмещения стоимости бракованного товара либо по месту покупки товара, либо от производителя, либо от предприятия, которое выполняет их функции. В вашем случае покупатель предъявил требования к комиссионеру как к продавцу бракованного товара. Требования нужно удовлетворить после того, как покупатель предъявит технический паспорт (документ, который его заменяет) и расчетный документ, подтверждающий факт покупки. При этом покупатель должен составить заявление (в 2-х экземплярах) по форме, приведенной в приложении 8 к Порядку гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденному постановлением КМУ от 11 апреля 2002 года N 506 (далее - Порядок N 506). В этом заявлении продавец (комиссионер) отражает выводы о наличии недостатков, указывает сумму денежных средств, возвращенных покупателю, а также стоимость доставки и сумму компенсации убытков покупателя (при их наличии). Затем продавец (комиссионер) составляет акт о возврате товара (возврате денежных средств), в котором указывает паспортные данные покупателя, сведения о возвращаемом товаре, сумму, которую необходимо вернуть покупателю. Акт подписывает уполномоченное лицо комиссионера. Таким образом, заявление, акт и расчетный документ являются достаточными основаниями для выдачи из кассы продавца необходимой суммы. Выдача оформляется расходным кассовым ордером. Также соответствующие записи делают в Книге учета бракованных товаров и учета покупателей, которые получили гарантийную замену бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживанию). Такие требования установлены в Порядке учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, которые получили такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденном приказом ГНАУ от 27 июня 1997 года N 203 (далее - Порядок N 203)*.
Если при возврате наличных средств покупателю был использован РРО, продавцу следует выполнять требования п.4.7 и п.4.8 Порядка регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги), утвержденного при казом ГНАУ от 1 декабря 2000 года N 614.
Из вашего вопроса следует, что по условиям договора комиссионер вправе потребовать от комитента возврата полной суммы денежных средств, которая была возвращена покупателю (зафиксированной в заявлении и подтвержденной соответствующим актом). Передачу бракованного товара комитенту целесообразно оформить накладной или актом приемки-передачи.
А сейчас о наиболее интересном - налоговом и бухгалтерском учете операции по возврату бракованного товара. Изначально при реализации комиссионного товара у комиссионера не возникают валовые доходы. Это объясняется тем, что для комиссионера такая операция не носит характера продажи (право собственности переходит от комитента к покупателю, но не от комиссионера к покупателю). Что же касается средств, которые получены от покупателя, то для комиссионера они являются транзитными и их не включают в состав валовых доходов (они не связаны с операцией продажи, не являются безвозвратной финансовой помощью и т.д.). С этих позиций мы и предлагаем рассматривать операции, связанные с возвратом бракованного товара. Так как гарантийные замены с последующей компенсацией со стороны комитента предусмотрены договором комиссии, можно утверждать, такиеоперации проводят в рамках договора комиссии.
То есть все, что делает комиссионер по такому договору, он делает для комитента и за его счет. Иначе говоря, выплата покупателю стоимости бракованного товара и получение соответствующего возмещения от комитента подчиняется общим правилам, предусмотренным для комиссионных операций. Таким образом, суммы, выплачиваемые комиссионером покупателю, не включают в состав его валовых расходов, а суммы, получаемые комиссионером от комитента в качестве компенсации понесенных расходов, не включают в состав его валовых доходов.
И несколько слов о НДС Порядок его взимания при комиссионной торговле регулирует п.4.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). Он устанавливает, что при продаже товара у ком иссионера по правилу первого события возникают налоговые обязательства по НДС, а на дату перечисления средств комитентуправо на налоговый кредит. Значит, возврат бракованного товара повлияет на налоговые показатели по НДС у комиссионера. Пунктом 4.5 Закона о НДС предусмотрена корректировка налоговых обязательств продавца в случае пересмотра цен в связи с выполнением гарантийных обязательств, в том числе и в том случае, когда покупатель не является плательщиком НДС. В соответствии с п.2.3 Порядка N 203 продавец (комиссионер) в такой ситуации делает отметки в Книге учета продаж по уменьшению базы налогообложения. Важно иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, проведение корректировки по п.4.5 Закона о НДС в данном случае предполагает ведение отдельного учета операций, связанных с гарантийными обязательствами, согласно Порядку N 203 Отсутствие такого учета скорее всего может вызвать осложнения при обосновании проведения подобной корректировки. Передача бракованного товара комитенту означает для последнего возврат товара, что позволяет провести корректировку согласно п.4.5 Закона о НДС, а именно: уменьшить налоговые обязательства и выписать расчет корректировки (приложение 2 к налоговой накладной), на основании которого комиссионер должен уменьшить налоговый кредит, отраженный после передачи комитенту денежных средств, вырученных от продажи комиссионного товара.
Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера, мы покажем на примере.
Пример. Комиссионер получил на комиссию товар, на который установлены гарантийные обязательства, стоимостью 1200 грн. (в т.ч. НДС - 200 грн.). Комиссионное вознаграждение составляет 10% стоимости товара - 120 грн. (в т.ч. НДС - 20 грн.) и удерживается за счет суммы, полученной от покупателя. Этот товар продан физическому лицу (несубъекту предпринимательской деятельности) за наличный расчет. Покупатель вернул товар из-за выявленного брака. Покупателю компенсировали стоимость бракованного товара (1200 грн.). Товар передан комитенту, который возместил комиссионеру понесенные расходы (1200 грн.).
В бухгалтерском и налоговом учете рекомендуем отразить эти операции так.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 1 ¦Получен товар на комиссию ¦ 024 ¦ ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 2 ¦Реализован товар покупателю ¦ 301 ¦ 702 ¦ 1200 ¦ 100**¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 3 ¦Зачислены средства на текущий счет¦ 311 ¦ 301 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 643 ¦ 641 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (по продаже товара) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 5 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 643 ¦ 641 ¦ 20***¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (по комиссионному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждению) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 6 ¦Отражена задолженность перед ¦ 702 ¦ 685 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитентом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 7 ¦Списан проданный товар ¦ ¦ 024 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 8 ¦Перечислены средства комитенту ¦ 685 ¦ 311 ¦ 1080 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦ 9 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(после получения налоговой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладной от комитента) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦10 ¦Отражен зачет ¦ 644 ¦ 643 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦11 ¦Отражена реализация комиссионных ¦ 361 ¦ 703 ¦ 120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг (в момент подписания акта о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставлении услуг или другого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документа, подтверждающего факт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставления услуг) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦12 ¦Списана сумма налоговых ¦ 703 ¦ 643 ¦ 20 ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦13 ¦Отражен финансовый результат ¦ 703 ¦ 791 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦14 ¦Отражено удержание комиссионного ¦ 685 ¦ 361 ¦ 120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения из сумм, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученных от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦15 ¦Возвращен бракованный товар ¦ 024 ¦ ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦16 ¦Выдана из кассы компенсация ¦ 704 ¦ 301 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦17 ¦Передан бракованный товар ¦ ¦ 024 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитенту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦18 ¦Отражена задолженность комитента ¦ 377 ¦ 704 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦19 ¦Отражена корректировка налоговых ¦ 643 ¦ 641 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС (методом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"сторно")**** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦20 ¦Отражена методом "сторно" ¦ 641 ¦ 644 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦корректировка налогового кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (после получения расчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦корректировки от комитента) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦21 ¦Получена сумма компенсации от ¦ 311 ¦ 377 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------+--------+------+------+-----¦
¦22 ¦Отражен зачет ¦ 643 ¦ 644 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Существует и альтернативный вариант отражения в бухгалтерском учете комиссионных операций. Он основан на положениях Методических рекомендаций ГКЦБФР по учету основных видов операций торговцев ценными бумагами, одобренных решением ГКЦБФР от 2 июня 2002 года N 125, которые можно применить и в этом случае. Мы покажем только бухгалтерские записи, т.к. порядок отражения в налоговом учете в данном случае не изменится.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма, грн.¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 1 ¦Получен товар на комиссию ¦ 024 ¦ ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 2 ¦Отражена продажа комиссионного товара ¦ 301 ¦ 703 ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 3 ¦Списан товар ¦ ¦ 024 ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 4 ¦Зачислены средства на текущий счет ¦ 311 ¦ 301 ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 5 ¦Отражена фактическая задолженность перед ¦ 704 ¦ 685 ¦ 1080 ¦
¦ ¦комитентом ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 6 ¦Отражены налоговые обязательства по НДС ¦ 703 ¦ 641 ¦ 20 ¦
¦ ¦(по комиссионному вознаграждению) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 7 ¦Отражены налоговые обязательства по НДС ¦ 643 ¦ 641 ¦ 200 ¦
¦ ¦(по продаже товара) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 8 ¦Перечислены средства комитенту ¦ 685 ¦ 311 ¦ 1080 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦ 9 ¦Отражен налоговый кредит по НДС (после ¦ 641 ¦ 643 ¦ 200 ¦
¦ ¦получения налоговой накладной от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитента) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦10 ¦Отражен финансовый результат ¦ 703 ¦ 791 ¦ 1180 ¦
¦ ¦ +--------+--------+-----------¦
¦ ¦ ¦ 791 ¦ 704 ¦ 1080 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦11 ¦Возвращен бракованный товар покупателем ¦ 024 ¦ ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦12 ¦Выдана из кассы компенсация покупателю с ¦377*****¦ 301 ¦ 1200 ¦
¦ ¦отнесением на расчеты с комитентом ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦13 ¦Передан бракованный товар комитенту ¦ ¦ 024 ¦ 1200 ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦14 ¦Отражена корректировка налоговых ¦ 643 ¦ 641 ¦ 200 ¦
¦ ¦обязательств по НДС (методом "сторно") ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦15 ¦Отражена методом "сторно" корректировка ¦ 641 ¦ 643 ¦ 200 ¦
¦ ¦налогового кредита по НДС (после ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦получения расчета корректировки от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитента) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+--------+--------+-----------¦
¦16 ¦Получена сумма компенсации от комитента ¦ 311 ¦ 377 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________
* Заметим, что Порядок N 203 разработан в развитие пп.5.4.3 Закона Украины "О налогобложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР, который в нашем случае применяться не будет (об этом см. ниже). Однако налоговые органы настаивают на его соблюдении для целей взимания НДС, в связи с чем настоятельно рекомендуем следовать всем его требованиям.
** Валовые доходы отражены на сумму комиссионного вознаграждения.
*** В этот момент на имя комитента выписывают налоговую накладную на сумму комиссионного вознаграждения.
**** Корректировка происходит при условии соблюдения комиссионером правил налогового учета операций по гарантийному обслуживанию согласно Порядку N 203.
***** В данной ситуации возможно отражение возврата товара и задолженности комитента без использования субсчета 704 "Вычеты из дохода". Этот вариант, как и предыдущий, не влияет на показатели финансовой отчетности.
"Все о бухгалтерском учете" N 73 (740) от 16 августа 2002 г.