Комментарий к приказу Министерства экономики и
по вопросам европейской интеграции Украины
N 145 от 22.05.2002 г.
Расходы в торговле и общепите: рекомендации Минэкономики
Начнем с того, что Методические рекомендации возобновили для предприятий торговли привычное для них понятие "издержки обращения"* (п.5), всостав которых относятся операционные расходы, транспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на реализованные товары (продукцию собственного производства предприятий общественного питания), и проценты за кредит, относящиеся к расходам финансовой деятельности. Для чего перечислены статьи, относящиеся к издержкам обращения, не совсем понятно. Ведь на сегодня побочные расходы признаются расходами отчетного периода и не распределяются, как раньше. Более того, транспортно-заготовительные расходы включаются в стоимость товаров, т.е. учитываются в составе запасов, а не на расходных счетах.
Удивляет также тот факт, что статьи расходов операционной деятельности названы статьями калькуляции, которые "характеризуют состав использованных ресурсов в зависимости от... объекта расходов**" (п.8). Что же имели в виду авторы Методических рекомендаций? Приведенный далее по тексту перечень статей калькуляции говорит о том, что разработчики документа имели в виду перечень операционных расходов, которые признаются расходами отчетного периода и не включаются в себестоимость товаров. Возможно, понятие "статьи калькуляции" было введено в первую очередь для предприятий общественного питания. Однако сформировать себестоимость продукции собственного производства, включив в нее весь перечень операционных расходов, и отнести их на конкретный вид изготовленной продукции практически невозможно.
Можно предположить, что авторы Методрекомендаций сделали попытку рекомендовать предприятиям общественного питания формировать себестоимость изготовленной продукции по аналогии с производственными предприятиями в разрезе статей калькуляции***. Это прослеживается также в разделении расходов на постоянные и переменные (п.9). Значит ли это, что здесь нужно "привязаться" к П(С)БУ 16 "Расходы", согласно которому постоянные общепроизводственные расходы должны распределяться пропорционально нормальной производственной мощности предприятия? Ответ на этот вопрос в Методических рекомендациях отсутствует.
Интересными и не совсем понятными являются рекомендации по поводу применения для торговли метода нормативных расходов для оценки запасов. Авторы Методических рекомендаций поясняют, что "метод нормативных расходов применяют в случае стабильности цен на запасы... и их списывают в момент приобретения материалов" (?) (п.22 (ст. 1.1)). Кроме того, по мнению авторов Рекомендаций, сумму превышения фактической себестоимости запасов над их нормативной себестоимостью, оказывается, можно включить все-бестоимость реализованной продукции (?) отчетного года. Мы бы не советовали в данном случае придерживаться таких рекомендаций на практике, так как подобный порядок не предусмотрен нормами П(С)БУ.
Неожиданными, на наш взгляд, являются записи по списанию торговых наценок, приходящихся на реализованные товары. Инструкция по применению Плана счетов рекомендует осуществлять такое списание записью по дебету субсчета 285 и кредиту субсчетов 281 и 282. В статье "Учет в розничной торговле" (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 113 за 2001 год) мы приводили два варианта списания торговой наценки, приходящейся на реализованные товары. Как ни странно, именно второй вариант, не предусмотренный Инструкцией к Плану счетов, рекомендован к использованию разработчиками Методических рекомендаций.
Отдельно остановимся и на рекомендациях для предприятий общественного питания.
Как известно, сфера общественного питания совмещает в себе производство готовой продукции в виде блюд, напитков и розничную торговлю покупными товарами. В связи с этим в условиях действия П(С)БУ возникают вопросы, как вести учет производства и калькулирования себестоимости готовых блюд (напитков) - по аналогии с производственными предприятиями (по фактической себестоимости готовой продукции) или как раньше, придерживаясь особенностей розничной торговли (по продажным ценам с последующим распределением торговых наценок).
В Методических рекомендациях общепит назван подотраслью торговли (п.6). В то же время в приложении к Методическим рекомендациям приведены бухгалтерские записи, предполагающие вести учет готовых блюд (напитков) по их себестоимости (на счете 23 "Производство"). Достаточно неожиданно то, что списание реализованной готовой продукции со счета 23 производится по ценам реализации (!). Очевидно, себестоимость продукции должна доводиться до продажной стоимости записью: Дт 23 Кт 285. Не противоречили это Инструкции по применению Плана счетов? Ведь в Инструкции сказано, что по дебету счета 23 отражаются прямые и производственные накладные расходы, а также потери от брака, а по кредиту - суммы фактической производственной себестоимости готовой продукции, выполненных работ и услуг. Если учет ведется по продажным ценам, определять фактическую себестоимость придется с применением среднего процента торговых наценок. В то же время П(С)БУ 9 "Запасы" говорит о возможности применения оценки запасов по ценам продажи только предприятиями розничной торговли. Вот и получается, что в любом случае Методические рекомендации противоречат либо П(С)БУ 9, либо П(С)БУ 16.
Кроме того, в п.22 (ст. 1.1) сказано, что себестоимость реализованной продукции собственного производства состоит только из первоначальной стоимости продуктов (сырья), израсходованных на ее изготовление, что противоречит п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы", согласно которому в себестоимость включаются прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы, а также распределенные общепроизводственные расходы.
Как видим, для общепитовцев Методические рекомендации не только не решили проблемы относительно порядка формирования и учета расходов на изготовление продукции собственного производства, но и внесли еще больше неясности.
Но чем все-таки могут быть полезны Методические рекомендации, так это наличием достаточно подробного перечня расходов, вызванных спецификой осуществления торговой деятельности, и указанием статей расходов (аналогичных названию субсчетов в Плане счетов), к которым можно отнести те или иные расходы. Так что Методические рекомендации пригодятся каждому бухгалтеру.
________________
* Хотя, как ни странно, далее понятие "издержки обращения" нигде по тексту Методических рекомендаций не используется.
** Согласно П(С)БУ 16 "Расходы" объект расходов - продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (!) (выполнением) расходов.
*** Мы сделали такой вывод, поскольку для торговых предприятий статьи калькуляции вообще не применимы.
"Все о бухгалтерском учете" N 76 (743) от 26 августа 2002 г.